[摘要]從2006年起至今，以“小步微調(diào)”為特征的個(gè)人所得稅改革，未真正觸及改革的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和中心環(huán)節(jié)。要在個(gè)人所得稅改革上取得突破性進(jìn)展，還得下大決心，著眼于做“大手術(shù)”：瞄準(zhǔn)“綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”改革目標(biāo)，采取實(shí)質(zhì)性舉措，盡快增大綜合計(jì)征的分量，加速奠定實(shí)行綜合計(jì)征的基礎(chǔ)。

[關(guān)鍵詞]個(gè)人所得稅； 改革

[中圖分類號(hào)]F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1007-1962(2009)06-0005-03

(一)

顧名思義，個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人所得征收的稅收。但現(xiàn)實(shí)中的個(gè)人所得，是可以分成若干類別的。對(duì)于不同類別的個(gè)人所得，可以區(qū)分不同項(xiàng)目分類征稅，也可以將各種項(xiàng)目加總求和綜合征稅，還可以將分類征稅和綜合征稅的辦法混合在一起征稅。相應(yīng)的，個(gè)人所得稅的類型被區(qū)分為分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制。

在新一輪稅制改革方案中，個(gè)人所得稅的改革方向被界定為“綜合與分類相結(jié)合”——將現(xiàn)行的“分類所得稅制”改為實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的“混合所得稅制”。

(二)

現(xiàn)行個(gè)人所得稅制之所以需要改革，同個(gè)人所得稅的功能定位以及現(xiàn)行分類所得稅制的運(yùn)行格局直接相關(guān)。由諸個(gè)稅種所構(gòu)成的稅制體系就像是一個(gè)交響樂隊(duì)。每個(gè)稅種的共同任務(wù)雖然都是取得收入，但除此之外，每個(gè)稅種也都有其特殊的功能定位——擔(dān)負(fù)著不同的任務(wù)。具體到個(gè)人所得稅，除了一般性的取得收入任務(wù)之外。它所擔(dān)負(fù)的特殊任務(wù)，就是調(diào)節(jié)居民問的收入分配差距。而且，相對(duì)而言，至少就當(dāng)前中國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展情勢(shì)看，后一方面的功能更趨重要。作為政府手中掌握的一種最重要的調(diào)節(jié)收入分配的手段，個(gè)人所得稅制改革的主要目標(biāo)，當(dāng)然要鎖定在如何有效地調(diào)節(jié)居民收入的分配差距上。

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅，實(shí)行的是分類所得稅制。列入個(gè)人所得稅的征稅項(xiàng)目一共有11個(gè)，對(duì)于11個(gè)不同類別的所得，采取的是不同的計(jì)征辦法、適用的是不同的稅率表格。故而，表面上個(gè)人所得稅是一個(gè)稅種，實(shí)際上它是由11個(gè)類別的個(gè)人所得稅而構(gòu)成的。

將個(gè)人所得稅的功能定位與其現(xiàn)實(shí)的運(yùn)行格局相對(duì)接，可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的分類所得稅制不那么適合調(diào)節(jié)收入分配差距的需要。道理非常簡(jiǎn)單，人與人之間的收入差距，是一種綜合而非分項(xiàng)的收入差距。將個(gè)人所得劃分為若干類別、分別就不同類別征稅的辦法，固然便于源泉扣繳，不易跑冒滴漏，也能起到一些調(diào)節(jié)收入差距的作用，但是，在缺乏綜合收入口徑基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的調(diào)節(jié)，畢竟是不全面的，甚至可能是掛一漏萬的。讓高收入者比低收入者多納稅并以此調(diào)節(jié)居民之間的收入分配差距，就要實(shí)行綜合所得稅制——以個(gè)人申報(bào)為基礎(chǔ)，將其所有來源、所有項(xiàng)目的收入加總求和，一并計(jì)稅。這既是各國(guó)個(gè)人所得稅制歷史演變的基本軌跡，也自然是我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向。

(三)

從2006年起至今，以“小步微調(diào)”為特征，現(xiàn)行個(gè)人所得稅的調(diào)整大致圍繞著如下三個(gè)線索而展開：其一，提高工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，由原來的800元，先后提升至1600元、2000元；其二，對(duì)年收入超過12萬，或者在兩處或兩處以上取得工資薪金收入、在境外取得收入以及取得應(yīng)稅收入但無扣繳義務(wù)人的納稅人，實(shí)行自行辦理個(gè)人所得稅納稅申報(bào)；其三，減低乃至?xí)好庹魇绽⑺枚悾仁菍⒍惵视?0％調(diào)減至5％，后來又暫時(shí)免征。

從總體上說，在這幾個(gè)線索上所進(jìn)行的調(diào)整，雖然有助于個(gè)人所得稅既定改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但深入到其實(shí)質(zhì)層面和具體環(huán)節(jié)，便會(huì)發(fā)現(xiàn)，迄今為止的改革實(shí)績(jī)，卻是難以令人滿意的。

比如，根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展?fàn)顩r和消費(fèi)品物價(jià)指數(shù)的變化。對(duì)個(gè)人所得稅的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)作相應(yīng)調(diào)整，是符合國(guó)際通例的一種常規(guī)舉措。在我國(guó)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)說，這種調(diào)整還應(yīng)納入制度化軌道，讓減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)處于與時(shí)俱進(jìn)狀態(tài)。

不過，應(yīng)當(dāng)看到，本來意義的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，是建立在納稅人的綜合所得而非某一單項(xiàng)所得的基礎(chǔ)上的。工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，顯然只不過涉及到了個(gè)人所得的第一個(gè)類別——工薪所得。其他的個(gè)人所得類別，并沒有進(jìn)入這次的調(diào)整視野。即便在工薪所得的范圍內(nèi)，除了減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)之外的其他諸如稅率結(jié)構(gòu)、稅率水平、納稅人身份界定、征稅所得范圍界定等一系列同納稅人工薪所得稅負(fù)關(guān)系重大的因素，也未隨之變動(dòng)。所以，固然工薪所得是多數(shù)納稅人的一個(gè)最重要所得來源，工薪所得視野下的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)也事關(guān)多數(shù)納稅人的基本生計(jì)認(rèn)定，但無論如何，從改革的方向著眼，它的調(diào)整終歸是局部性的，動(dòng)作不大，涉及因素不多，并非是牽動(dòng)全局的整體改革。

再如，在分類所得稅制的基礎(chǔ)上“嫁接”綜合申報(bào)制，讓一部分高收入納稅人按照綜合所得稅制的口徑，合并計(jì)算其各類應(yīng)稅收入并自行辦理個(gè)人所得稅納稅申報(bào)，絕對(duì)是一種具有開先河意義的舉動(dòng)。從積極層面講，它既開啟了個(gè)人所得稅邁向綜合制的大門，也是未來的綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅制的“試驗(yàn)”或“預(yù)演”。但是，換一個(gè)角度，也須看到，主要源于“分類計(jì)稅”與“綜合申報(bào)”之間的內(nèi)在矛盾沖突。這種自行申報(bào)辦法有著“先天的硬傷”，決非長(zhǎng)久之計(jì)，不宜長(zhǎng)期實(shí)行。(1)“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的“雙軌制”運(yùn)行格局，把個(gè)人所得稅帶人了計(jì)稅、繳稅和自行報(bào)稅互不搭界、各行其道的尷尬境地：一方面，納稅人的應(yīng)納稅款。仍然由各類收入的支付人或扣繳義務(wù)人代為計(jì)算、代為扣繳。另一方面，除非有無扣繳義務(wù)人或扣繳不實(shí)的收入項(xiàng)目，否則，納稅人按綜合口徑自行歸集并申報(bào)的收入和納稅信息，又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)。兩個(gè)渠道的彼此脫節(jié)，至少在形式上，使得自行申報(bào)表現(xiàn)為附加于納稅人身上的一種額外且無效的負(fù)擔(dān)。因而，納稅人自行申報(bào)的積極性不高甚至基本沒有積極性的情況在所難免。

(2)在我國(guó)現(xiàn)行的收入分配制度尚待規(guī)范的條件下，即便收入來源單一、只有工資薪金收入的納稅人，除非具有每筆收入即時(shí)記錄的習(xí)慣并具有區(qū)分那一項(xiàng)收入計(jì)稅、那一項(xiàng)收入免稅的技能，否則，很難確切地說清其每月、每年的收入水平究竟為多少，更難以通過某一個(gè)月的收入推算全年的收入。對(duì)于收入來源多元化的納稅人，情況就更為復(fù)雜：從多種來源取得了收入，又在多個(gè)環(huán)節(jié)被代扣代繳了稅款。不同收入項(xiàng)目的計(jì)稅規(guī)定也極為不同，加之收入項(xiàng)目與水平的頻繁變化，其在年收入?yún)R算以及收入信息歸集上可能遇到的麻煩和周折，更是可想而知。

(3)在實(shí)行與分類所得稅制相配套的代扣代繳制度下，不論是那一項(xiàng)目的收入，納稅人在每月或在每個(gè)收入環(huán)節(jié)實(shí)際拿到手的，都是完稅之后的稅后收入。按照規(guī)定，納稅人要自行申報(bào)的收入，則是稅前的收入而非稅后的收入。將稅后的收入還原為稅前的收入，特別是將在多個(gè)環(huán)節(jié)、多個(gè)來源取得的各個(gè)項(xiàng)目的收入逐一分項(xiàng)還原為稅前的收入。并且將各項(xiàng)稅前收入及其應(yīng)納稅額、已繳稅額加以匯集并分別申報(bào)，對(duì)于涉及自行申報(bào)的納稅人，顯然是一個(gè)不可跨越的難題。

(4)主要源于上述原因，在現(xiàn)實(shí)背景下實(shí)行的自行申報(bào)，既難以保證納稅人自身申報(bào)信息的準(zhǔn)確性，也必然導(dǎo)致納稅人申報(bào)信息與收入支付人或扣繳義務(wù)人報(bào)送信息的非一致性。建構(gòu)在如此信息基礎(chǔ)上的納稅申報(bào)表，又附有須由納稅人簽字的諸如“我確信，它是真實(shí)的、可靠的、完整的”的聲明。其結(jié)果，事實(shí)上，無論是涉及自行申報(bào)的納稅人，還是為其代行申報(bào)的收入支付人或扣繳義務(wù)人，都被推上了一個(gè)誠(chéng)信風(fēng)險(xiǎn)的平臺(tái)。

又如，作為個(gè)人所得的一個(gè)正常項(xiàng)目，將存款利息所得計(jì)人個(gè)人所得稅的征稅范圍，既無可厚非，也是國(guó)際的通例。在我國(guó)的歷史上，盡管從未將存款利息所得排除于征稅視野，但征征停停、幾經(jīng)反復(fù)，卻是不爭(zhēng)的事實(shí)。作為一個(gè)必然的現(xiàn)象，一方面，人們習(xí)慣于將存款利息所得同其他的所得項(xiàng)目區(qū)別開來并另眼相看，甚至對(duì)于為此繳稅抱有強(qiáng)烈的疑義。另一方面，在政府眼里，雖不能說可有可無，但相對(duì)于其他稅種，存款利息所得從來不是一個(gè)穩(wěn)定且有分量的稅源。(以調(diào)低稅率之前的2006年為例，在當(dāng)年總額為37636億元的稅收收入中。來自利息稅的收入不過459億元，占比不足1.2％)一旦遇有變故，它便往往是一塊兒首選的可以割舍的“肉”?？梢哉f，上述的背景，在相當(dāng)程度上決定了我國(guó)存款利息所得稅的坎坷命運(yùn)。

一旦走出局部均衡分析的思維局限，而將其放置宏觀層面做一般均衡分析的時(shí)候，便不難看到，面對(duì)取消利息所得稅的一片呼吁之聲，無論是調(diào)減它的適用稅率，還是做出暫免征收的決定，其實(shí)都并非適當(dāng)?shù)倪x擇。

主張取消利息所得稅的基本理由，大都定位在了“利息所得稅觸及最多的是中低收入者的利益”。我們當(dāng)然要承認(rèn)，對(duì)存款利息所得的征稅，就其所涉及的存款人數(shù)計(jì)，廣大的中低收入者是納稅人的主體。而且。與高收入者的儲(chǔ)蓄目的有所不同，中低收入者的儲(chǔ)蓄，主要是應(yīng)付養(yǎng)老、醫(yī)療、子女教育、購(gòu)房等基本民生項(xiàng)目的需要。對(duì)本來就屈指可數(shù)的中低收入者手中的存款利息所得征稅?；久裆?xiàng)目顯然是主要的稅負(fù)歸宿。照此邏輯推論，取消利息所得稅，無疑是必要的。但是，轉(zhuǎn)換一下思維方式，也可得到另外一番判斷。一種雖未經(jīng)明晰論證但得到人們廣泛認(rèn)同的說法是，20％的高收入者持有銀行系統(tǒng)80％的存款，或者，80％的中低收入者只持有銀行系統(tǒng)20％的存款。對(duì)存款利息所得免稅，就其所涉及的存款數(shù)額計(jì)，高收入者又是最大的受惠群體。而且，不同于中低收入者的儲(chǔ)蓄目的，高收入者的儲(chǔ)蓄主要是投資行為。對(duì)存款利息所得免稅，事實(shí)上就是對(duì)高收入者的投資收益免稅，這又無異于使高收入者的投資收益“錦上添花”，從而坐收“漁翁”之利。

取消利息所得稅的另一個(gè)重要理由，是給中低收入者減負(fù)。的確，對(duì)存款利息所得的征稅，是施加于包括中低收入者在內(nèi)的所有存款人身上的一筆不算輕的稅收負(fù)擔(dān)。但是，粗略地算算賬，事情似又不是那么簡(jiǎn)單。所有的稅收，不論稅種如何，納稅人怎樣，最終都是要落在全體消費(fèi)者身上的。唯一有所區(qū)別的是，直接稅的歸宿易于把握。間接稅的歸宿，則不大易于認(rèn)知。前面說過，利息所得稅從來不是一個(gè)穩(wěn)定且有分量的稅源，且不說它絕大部分歸宿是持有存款數(shù)額多的高收入者，即便把它全部計(jì)在中低收入者身上，也只不過是其所承受的稅收負(fù)擔(dān)的一個(gè)小頭兒。如果確實(shí)要給中低收入者減稅，那么，最好且收效最大的選擇，應(yīng)當(dāng)是減少那些收入更多、占比更高的稅種，如增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅。

(四)

就個(gè)人所得稅的改革進(jìn)程說了上述那么一大段話，無非是想說明：這些調(diào)整動(dòng)作，都未真正觸及改革的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和中心環(huán)節(jié)。要在個(gè)人所得稅改革上取得突破性的進(jìn)展，不能滿足于“小步微調(diào)”，還得下大決心，著眼于做“大手術(shù)”：瞄準(zhǔn)“綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”改革目標(biāo)，采取實(shí)質(zhì)性的舉措，盡快增大綜合計(jì)征的分量，加速奠定實(shí)行綜合計(jì)征的基礎(chǔ)。可行的選擇是：除一部分以個(gè)人存款利息所得為代表的特殊收入項(xiàng)目繼續(xù)實(shí)行分類所得稅制之外，將其余的收入統(tǒng)統(tǒng)納入綜合所得稅制的覆蓋范圍。以此為契機(jī)，在整體上構(gòu)建一個(gè)適應(yīng)有效調(diào)節(jié)收入分配差距需要的現(xiàn)代個(gè)人所得稅制格局。

兼顧各方面的需要與可能，它應(yīng)成為“十一五”時(shí)期必須完成的一項(xiàng)重要任務(wù)。

(五)

說到這里，有必要回應(yīng)一下當(dāng)前關(guān)于進(jìn)一步提高工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的聲浪。應(yīng)當(dāng)說，從提高居民收入水平和拉動(dòng)最終消費(fèi)需求的目的出發(fā)。極大地減輕中低收入者的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，不僅是必要的，也是可能的。但是。綜合考慮來看，提高工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，可能并非唯一、更非決定性的辦法。

(1)提高工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，固然可以減輕工薪所得者個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，但以當(dāng)前我國(guó)居民收入水平分布狀況的格局而論，在既有2000元基礎(chǔ)上的上調(diào)，尤其是較大幅度的上調(diào)，受惠于減稅的主要群體，可能并非中低收入者，而是高收入者。

(2)在現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的框架內(nèi)，工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)所提供的，只能是“一刀切”式的標(biāo)準(zhǔn)化待遇。它一旦獲得提升，便會(huì)統(tǒng)一適用于包括中低收入者和高收入者在內(nèi)的所有工薪所得者。相對(duì)而言，在當(dāng)前的情勢(shì)下，最需解決、也是納稅人呼聲最高的問題，則在于實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的“個(gè)性化”處理——在綜合計(jì)量納稅人收入水平和負(fù)擔(dān)狀況的基礎(chǔ)上，根據(jù)不同收入群體、甚至同一收入群體在不同年間的不同負(fù)擔(dān)狀況，實(shí)施差別待遇。

(3)前面說過，工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整。所涉及的，只是個(gè)人收入的其中一個(gè)項(xiàng)目，而非全部。然而，著眼于減輕中低收入者的負(fù)擔(dān)也好，旨在調(diào)節(jié)居民之間的收入水平也罷，都要寄托于全面而非局部的個(gè)人所得稅改革。

所以，看起來，圍繞個(gè)人所得稅改革的幾乎所有的問題，還是要在“綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”的框架內(nèi)加以解決。