[摘 要] 構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系是目前我國上市公司的迫切需要，上市公司有了健全、完善、有效的內(nèi)部控制，會計報表披露的信息在很大程度上便能保證其真實、正確。然而，從大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制報告披露的內(nèi)容來看都存在重形式、輕內(nèi)容、過于模式化的問題，披露質(zhì)量不高。本文針對目前我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀，提出了我國上市公司內(nèi)部控制信息披露問題的建議。

[關(guān)鍵詞] 上市公司 內(nèi)部控制 信息披露

財務(wù)舞弊是企業(yè)有意識地錯報漏報會計信息，偽造盈余的會計造假行為。在我國，自上世紀(jì)90年代以來，財務(wù)舞弊案層出不窮，嚴(yán)重影響了證券市場的透明度，打擊了投資者的投資信心，給國家經(jīng)濟發(fā)展蒙上了巨大的陰影。財務(wù)舞弊的根源是什么?會計人員素質(zhì)不高、會計準(zhǔn)則不健全是造成財務(wù)舞弊的主要原因，但內(nèi)部控制卻是影響公司經(jīng)營狀況和會計信息可靠性的重要因素，本文將就我國上市公司內(nèi)部控制信息披露問題進(jìn)行簡單探討。

一、引言

所謂內(nèi)部控制的信息披露就是企業(yè)管理當(dāng)局或其委托人按照一定的法律法規(guī)的要求，定期對本企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價，并通過某種形式對外披露的過程。內(nèi)部控制信息披露的方式可以包含在董事會報告、財務(wù)報告或其他報告中，也可以單獨提供。

上市公司為什么要對內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露？上市公司的投資者最為廣泛而且日趨成熟，他們越來越需要了解上市公司更多的信息，尤其是公司內(nèi)部控制的信息。所以作為上市公司，除了對外披露經(jīng)審計的會計信息外，還必須披露公司的內(nèi)部控制情況，這也是內(nèi)部控制和會計報表的關(guān)系所決定的。因為會計報表披露的信息是否真實、正確，決定于內(nèi)部控制的有無或強弱。公司有了健全、有效的內(nèi)部控制，才能保證會計報表披露的信息真實、正確，否則就會失真。

內(nèi)部控制信息披露可以提高企業(yè)財務(wù)報告的可靠性，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的，為營運的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。良好的內(nèi)部控制制度能夠及時地發(fā)現(xiàn)舞弊，從而有效降低財務(wù)報告舞弊的負(fù)面影響。由于建立和維持有效的內(nèi)部控制一直是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任，因此，內(nèi)部控制信息披露對于管理當(dāng)局解除受托責(zé)任，提高內(nèi)部控制意識，保證財務(wù)報告質(zhì)量具有重要作用。

內(nèi)部控制信息披露可以向外部使用者提供財務(wù)報告以外的增量信息，調(diào)查研究表明，內(nèi)部控制報告改進(jìn)了內(nèi)部控制，提供了額外的與決策有用的信息。通過內(nèi)部控制報告，信息使用者可以一定程度上了解企業(yè)管理控制是否有效。如果企業(yè)有著良好的控制制度，則企業(yè)的經(jīng)營有序而有效，能夠防范經(jīng)營活動中的風(fēng)險。反之，如果企業(yè)的內(nèi)部控制混亂，則風(fēng)險較大，用戶在做出投資決策時就必須謹(jǐn)慎，因此，信息的外部使用者在進(jìn)行決策時，除了根據(jù)反映公司財務(wù)狀況、盈利狀況等數(shù)量指標(biāo)外，還較為關(guān)注內(nèi)部控制的有效性和健全性。

二、對我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析

改善我國企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，完善上市公司信息披露，保護(hù)投資者的合法權(quán)益及保證資本市場的有效運行等有著非常重要的意義。但從目前條件來看，有效地執(zhí)行相關(guān)規(guī)定，仍然存在很多制約因素。

1.我國上市公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容缺乏統(tǒng)一要求

在我國，對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系?，F(xiàn)行的規(guī)范制度中提到的內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容，其立足點和出發(fā)點分別是從報表審計的角度和企業(yè)會計控制角度進(jìn)行規(guī)范。在內(nèi)部控制的法律法規(guī)制定上，我國與西方發(fā)達(dá)國家尚存在較大差距，我國上市公司在內(nèi)部控制信息披露上仍處于自愿披露階段，這導(dǎo)致了上市公司會盡可能選擇對其有利的信息進(jìn)行披露，而且披露形式不統(tǒng)一， 披露的內(nèi)容過于簡單和形式化，信息含量較低。

2.內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定并未得到有效的執(zhí)行

對于上市公司內(nèi)部控制信息披露的主體由誰負(fù)責(zé)，是關(guān)系到內(nèi)部控制能否發(fā)揮實效的根本問題。目前上市公司內(nèi)部控制的信息主要是在監(jiān)事會報告中進(jìn)行披露，但實際執(zhí)行情況不佳，我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱。

3.內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管不力

目前我國在上市公司年度報告的信息披露中并沒有要求注冊會計師對公司的內(nèi)部控制信息披露發(fā)表意見，從而難以保證其可信性。內(nèi)部控制的評價和鑒證是保證內(nèi)部控制發(fā)揮作用的重要環(huán)節(jié)，當(dāng)前注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制制度的評價主要是針對在報表審計的過程，為了確定實質(zhì)性測試的廣度和深度而對企業(yè)的內(nèi)部控制的完整性和有效性進(jìn)行的測試和評價，測試和評價的內(nèi)容主要是對報表數(shù)據(jù)的公允性和真實性有影響的部分：即內(nèi)部會計控制部分。由于時間和成本的限制，要求注冊會計師在報表審計的同時對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價有一定難度。在進(jìn)行專項鑒證業(yè)務(wù)時，又缺少統(tǒng)一規(guī)范的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，影響內(nèi)部控制信息披露的真實性。

4.不同類別、不同地區(qū)上市公司內(nèi)部控制報告披露方面存在較大差異

以深市主板上市公司07年年報中對內(nèi)部控制報告披露統(tǒng)計情況看，財政部控制的上市公司均披露了內(nèi)部控制報告，執(zhí)行情況較好；國家國資委控制的上市公司披露內(nèi)部控制報告的比例落后于地方政府和自然人控制的上市公司。其中金融類上市公司，均按要求披露了內(nèi)部控制報告，且其中大部分內(nèi)部控制報告被審計機構(gòu)核實評價，比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于上市公司的平均水平。從地區(qū)來講，有17個省區(qū)上市公司都能按照要求披露內(nèi)部控制報告，這說明能夠執(zhí)行規(guī)則的省區(qū)居主體地位。其中部分省區(qū)上市公司內(nèi)部控制評價報告被審計機構(gòu)核實評價的比例明顯高于其他地區(qū)，這與這些省區(qū)當(dāng)?shù)匮肫蟊容^集中或者公司數(shù)量不多有關(guān)，但當(dāng)?shù)刈C券監(jiān)管機構(gòu)對年報披露工作重視和對披露內(nèi)控報告的倡導(dǎo)也起到了很大的促進(jìn)作用。

三、完善我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的建議

為了真正達(dá)到改善企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀、完善內(nèi)部控制信息的披露及保護(hù)投資者利益，使資本市場有效運行等目的，筆者認(rèn)為應(yīng)注意解決下述幾方面的工作，使上述相關(guān)規(guī)范制度得到有效的執(zhí)行。

1.明確內(nèi)部控制信息披露的主體

相關(guān)法規(guī)中應(yīng)明確內(nèi)部控制信息披露的主體應(yīng)該是董事會而不是目前披露較多的監(jiān)事會，監(jiān)事會在內(nèi)部控制信息披露方面發(fā)表意見僅僅是對董事會和經(jīng)理是否建立內(nèi)部控制制度的一種監(jiān)督，建立完善的內(nèi)部控制制度并保證其有效執(zhí)行是管理當(dāng)局的責(zé)任。董事和經(jīng)理對本企業(yè)的內(nèi)部控制最熟悉，應(yīng)該最有能力對其進(jìn)行評估，并且將評估報告公開給投資者，這實際上也是在履行對投資者的受托管理職責(zé)，讓管理者真正意識到內(nèi)部控制的重要性而不是僅僅為了達(dá)到上市籌集資金或維持上市資格所做的一種形式上的包裝。因此，內(nèi)部控制披露的主體應(yīng)該落到實際掌握公司權(quán)力的人身上，即董事會或管理當(dāng)局。要求公司的董事會對內(nèi)部控制的披露做出承諾，承擔(dān)責(zé)任。同時，可以由上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)對其公司整個內(nèi)部控制進(jìn)行評價，并出具內(nèi)部控制評估報告或者將內(nèi)部審計外包，請會計師事務(wù)所等獨立審計組織來評價，內(nèi)審與外審相結(jié)合實現(xiàn)內(nèi)部控制信息的充分披露。

2.強制要求所有上市公司披露內(nèi)部控制的具體信息

內(nèi)部控制薄弱是中國企業(yè)不爭的事實，投資者面臨的投資風(fēng)險加大，出于規(guī)避風(fēng)險的考慮，他們需要充分了解公司內(nèi)部控制信息，從而有利于做出合理的投資決策。實行了強制信息披露，監(jiān)管當(dāng)局、投資者可以督促上市公司強化內(nèi)部控制并借以減少公司丑聞和重大財務(wù)舞弊。經(jīng)驗數(shù)據(jù)有力證明了強制性信息披露的運用減少了價值的偏離，可防止欺詐、保護(hù)投資者信心與利益，增強了資本市場配置的效率。所以，上市公司內(nèi)部控制信息強制性披露已勢在必行。為了滿足證券市場各主體的信息需求，國家應(yīng)出臺要求更為明確、內(nèi)容更為細(xì)化、格式更為合理的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則，從而從根本上提高上市公司在內(nèi)部控制方面相關(guān)信息披露的有效性，避免目前重形式、輕內(nèi)容、過于模式化的通病。當(dāng)然，除強制性披露要求以外，國家還應(yīng)采取措施鼓勵上市公司自愿披露有關(guān)的內(nèi)部控制信息。自愿披露與市場的有效性有關(guān)。在市場缺乏有效性的情況下，公司的股價與其價值缺乏關(guān)聯(lián)，管理當(dāng)局也缺乏進(jìn)行充分的披露以反映公司質(zhì)量的動機。只有管理當(dāng)局認(rèn)識到自愿披露內(nèi)部控制信息的益處，他才會進(jìn)行披露。因此，應(yīng)當(dāng)不斷完善市場環(huán)境促進(jìn)上市公司內(nèi)部控制信息的自愿披露。

3.嚴(yán)格規(guī)范上市公司內(nèi)部控制制度，保證會計信息披露的真實性

健全公司內(nèi)部控制制度，能提高會計信息披露的質(zhì)量，特別是健全公司內(nèi)部會計制度，因為公司內(nèi)部會計制度是公司內(nèi)部制度重要組成部分。健全內(nèi)部會計控制制度體系，這是有效實施會計控制的核心內(nèi)容。內(nèi)部控制制度是公司執(zhí)行國家法律法規(guī)及規(guī)章制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，防止舞弊行為發(fā)生的重要措施。國內(nèi)外的實踐證明，建立并嚴(yán)格執(zhí)行公司內(nèi)部控制制度，對于規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量等具有積極作用。公司應(yīng)結(jié)合自身實際，健全和完善適合本公司特點的內(nèi)部控制制度，實現(xiàn)各級控制主體會計及經(jīng)濟行為的規(guī)范化和有效化，以達(dá)到會計控制的目的。要進(jìn)一步強化上市公司董事會、監(jiān)事會、高管人員以及董事會下設(shè)各個委員會、獨立董事等對公司內(nèi)部控制方面相關(guān)信息披露的真實性、完整性、及時性、公平性等方面的責(zé)任，對虛假記載、重大遺漏以及誤導(dǎo)性陳述等行為形成有效的法律約束機制。

4.加強信息披露的監(jiān)管制度的建設(shè)

內(nèi)部控制信息對于投資者而言是一項重要的決策依據(jù)，有關(guān)監(jiān)管部門需要對上市公司的自我評價報告、注冊會計師的鑒定意見進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和檢查，對內(nèi)部控制實施強制性審計。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建立之后，企業(yè)能否建立并切實實施完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，還需要外部力量予以保證。雖然有注冊會計師的合理保證，但是不可避免會計師事務(wù)所為了不失去審計客戶而與被審計單位合謀。這就需要監(jiān)管部門對上市公司的內(nèi)部控制報告、注冊會計師的審核報告定期或不定期地實施監(jiān)督檢查。同時需要完善相關(guān)的法律法規(guī)，加大上市公司、注冊會計師的違規(guī)成本，從源頭上防范虛假的內(nèi)控報告、審核報告的產(chǎn)生。在強制要求披露和審核內(nèi)部控制報告后，證券監(jiān)督管理委員會及證券交易所應(yīng)加強對內(nèi)部控制信息披露及審核情況的監(jiān)管，對上市公司不按規(guī)定披露有關(guān)內(nèi)部控制情況，包括不披露內(nèi)部控制信息、披露虛假的信息或者隱瞞內(nèi)部控制重大缺陷，以及會計師事務(wù)所出具虛假審核意見等問題，應(yīng)當(dāng)予以懲處。加強建設(shè)信息披露的監(jiān)管制度要從兩個方面入手:（1）提高信息披露違規(guī)者的違規(guī)成本，加大違規(guī)行為查處的力度;(2)增強證券監(jiān)管系統(tǒng)的有效威懾作用，確立政府監(jiān)管、行業(yè)自律和社會監(jiān)督的三位一體的監(jiān)管框架。

5.明確上市公司未按要求披露應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任

國家應(yīng)該完善相關(guān)的法律和規(guī)章制度，形成適宜上市公司內(nèi)部控制信息披露的法律責(zé)任追究和懲戒機制，為監(jiān)管提供有力保障，否則只能是消極監(jiān)管。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)明確不同違規(guī)行為(如披露不實或披露不全)所適用的司法程序，加強和細(xì)化對證券民事責(zé)任方面的規(guī)定。《證券法》通過規(guī)定各類虛假陳述行為人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任的方式，已經(jīng)賦予了被侵權(quán)的投資人進(jìn)行民事賠償訴訟的權(quán)利。目前應(yīng)當(dāng)解決的是將這些權(quán)利在內(nèi)部控制信息披露民事責(zé)任賠償方面予以細(xì)化，建立明確的責(zé)任劃分衡量及懲罰標(biāo)準(zhǔn)并認(rèn)真地付諸實踐，且要求具有可操作性。這對從根本上遏制內(nèi)部控制信息披露不實，進(jìn)一步明確企業(yè)管理層和注冊會計師的法律責(zé)任具有重要的意義。

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