[摘要] 隨著我國社會主義市場經濟深入發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐不斷加快，無形資產在企業(yè)資產中所占的比重越來越大，加強對無形資產的會計核算和信息披露顯得非常重要。文章對新無形資產會計準則進行了分析，并就新舊準則的差異進行了比較和研究。

[關鍵詞] 無形資產 會計準則 比較

2006年2月財政部發(fā)布的《會計準則第6號——無形資產》(下稱新準則)是在原2001年無形資產準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第38號——無形資產》制定的。它對進一步規(guī)范無形資產的確認、計量與報告具有重要意義。

一、新準則的主要內容

新準則首先明確其適用范圍，指出企業(yè)合并中產生商譽的確認和計量、石油天然氣礦區(qū)權益的確認和計量、作為投資性房地產的土地使用權不適用無形資產準則，按照其他相關準則處理。然后重點規(guī)范以下問題：

1.無形資產確認

無形資產的確認同樣要滿足兩條要求：一是符合無形資產定義；二是符合無形資產的其他確認條件。

(1)無形資產定義。

新準則指出，無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。“可辨認性\"要求該非貨幣性資產滿足以下兩個條件之一：(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；(2)源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。

準則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。

(2)無形資產的其他確認條件。與實物資產一樣，無形資產的確認條件同樣包括“與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業(yè)”，“該資產的成本能夠可靠地計量”這兩項內容。“該資產的成本能夠可靠地計量”為無形資產的可辨認奠定了基礎。

新準則同時規(guī)定了與無形項目支出資本化和費用化的界限，指出可以資本化的無形項目支出只包括符合準則規(guī)定的確認條件、構成無形資產成本的部分，以及非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分。其他與無形項目無關的支出必須費用化。

2.企業(yè)內部研發(fā)支出分階段作費用化和資本化處理

(1)新準則規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出應當于發(fā)生時計人當期損益，開發(fā)件的開發(fā)支出確認為無形資產。

(2)“研究”是指為預期新的科學技術知識和認知而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調查，“開發(fā)”是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。

(3)同時滿足下列條件的開發(fā)階段支出才能確認為無形資產：

①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；

②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；

③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用有用性；

④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；

⑤歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

3.無形資產初始計量的基本規(guī)定

無形資產的初始計量應遵循歷史成本原則。取得方式不同，其實際成本計量的具體標準也不同，新準則涉及以下確認標準：

(1)外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付具有融資性質，無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，符合借款費用準則應予資本化。

(2)自行開發(fā)的無形資產符合確認條件時，將達到預定用途前所發(fā)生的支出總額確認為無形資產，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。

(3)投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

(4)企業(yè)合并取得的無形資產的成本、非貨幣性資產交換取得的無形資產成本、債務重組取得的無形資產成本、政府補助取得的無形資產成本和企業(yè)合并取得的無形資產成本按相關準則確定。

4.后續(xù)計量

(1)使用壽命和預計凈殘值的確定原則。

無形資產分為使用壽命有限和使用壽命不確定兩種。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷，無法預見無形資產為企業(yè)帶來未來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，只計減值。

(2)攤銷方法。

企業(yè)攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。攤銷方法應當反映企業(yè)預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式，無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。

5.處置和報廢

企業(yè)出售無形資產取得的價款與其賬面價值的差額計入當期損益。無行資產預期不能為企業(yè)帶來未來經濟利益時，應當將其賬面價值予以轉銷。

下面以一道例題來說明無形資產的有關核算。

2007年3月，企業(yè)自行研制一專利權，研究階段發(fā)生支出120，000元，開發(fā)階段支出180，000元，均以銀行存款支付，5月研發(fā)成功，轉入企業(yè)的無形資產，按法律規(guī)定分10年攤銷，企業(yè)按月進行攤銷，2007年末該專利的可收回金額為140，000元，2008年末出售該無形資產，獲得收入58，000元，營業(yè)稅率為5%

【答案】：

（1） 研發(fā)過程

借：研發(fā)支出——費用化支出120，000

——資本化支出180，000

貸：銀行存款 300，000

借：無形資產180，000

貸：研發(fā)支出——資本化支出180，000

（2） 2007年5月至12月各月攤銷

借：管理費用 1，500

貸：累計攤銷 1，500

（3） 2007年末計提減值準備

借：資產減值損失28，000

貸：無形資產減值準備28，000

（4） 2008年各月的攤銷

借：管理費用 1，250

貸：累計攤銷 1，250

（5）出售時

借：銀行存款 58，000

累計攤銷 27，000

無形資產減值準備 28，000

營業(yè)外支出69，900

貸：無形資產180，000

應交稅費——營業(yè)稅 2，900

二、新舊無形姿產準則差異比較

1.準則的適用范圍和無形資產的定義不同

(1)準則適用范圍不同。

原準則規(guī)定“本準則不涉及企業(yè)合并中產生的商譽”，但同時提及不可辨認無形資產是商譽。新準則明確規(guī)定不適用商譽，商譽在企業(yè)合并相關準則中規(guī)定。同時新準則規(guī)定礦區(qū)權益和作為投資性房地產的土地使用權也不適用于本準則。

(2)無形資產定義不同。

原準則規(guī)定無形資產指沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。修訂后的準則規(guī)定無形資產指沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。不再區(qū)分可辨認無形資產和不可辨認無形資產，把商譽排除在外。

2.改變投資者投入無形資產的確認規(guī)定

在投資者投入無形資產確認規(guī)定上，取消原準則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值?！敝饕沁@一規(guī)定實際工作中難以操作，例如用無賬面價值的無形資產投資如何入賬等等；增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”；強調“投資雙方確認”的形式是必須有合同價或協(xié)議價，強調合同價或協(xié)議價必須公允。

3.對研究開發(fā)費用的費用化和資本化的會計處理進行修訂

這是一項重要變動。原準則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其人賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用?！毙聹蕜t對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化。也就是研究費用費用化，開發(fā)費用資本化。

4.增加有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規(guī)定

原準則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無形資產的會計處理，新準則增加有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規(guī)定。無法預見無形資產為企業(yè)帶來未來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，只計減值。

5.攤銷的改變

(1)提出了確認預計凈殘值的標準，原準則沒有這一標準；

(2)提出了按照反映與該無形資產有關的經濟利益的方式攤銷其價值的方法，指出無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。

6.新的會計準則體系增加了資產減值準則，資產減值準明確規(guī)定無形資產減值準備不得轉回。

由此可見，新無形資產會計準則對無形資產的核算更準確、細致，會促使企業(yè)管理層更重視對無形資產的管理。

參考文獻:

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[3]會計準則研究組[M].最新會計準則重點難點解析。大連：大連出版社，2006

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