一、我國中小企業(yè)內部控制的現(xiàn)狀與問題

（一）控制環(huán)境基礎普遍薄弱

控制環(huán)境是內部控制的基礎，直接關系到中小企業(yè)內部控制的執(zhí)行和貫徹。它涵蓋對建立、加強或削弱特定政策程序及其效率產生影響的各種因素，包括中小企業(yè)管理人員的品行、操守、價值觀、素質和能力，管理人員的管理哲學、經(jīng)營觀念，中小企業(yè)各種規(guī)章制度、信息溝通體系、業(yè)績評價機制等。

1、中小企業(yè)制度普遍不健全。一是中小企業(yè)缺乏相應的激勵與約束機制。二是人事政策和實務不完善。雇傭人員時沒有經(jīng)過嚴格的考核，有許多是憑關系擠入中小企業(yè)；對職工未形成一套關于訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升的制度；未根據(jù)不同情況對職工進行適當?shù)牡赖陆逃?。三是中小企業(yè)制度不全面，沒有針對中小企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)、各個部門制訂出相應的規(guī)章制度，顧此失彼現(xiàn)象嚴重。

2、組織機構設置不合理。不少中小企業(yè)仍然沿襲著計劃經(jīng)濟體制下的機構設置，中小企業(yè)普遍存在機構臃腫、管理層次多、工作效率低下的問題。另外，中小企業(yè)在組織機構設置中，比較重視縱向間的權利與義務關系，而對橫向間的協(xié)調缺乏足夠的重視，導致同級各部門間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協(xié)調性差。

3、中小企業(yè)文化建設嚴重滯后。

（二）.中小企業(yè)內控部門責權普遍脫節(jié)

1、許多企業(yè)內審部門形同虛設，職能嚴重弱化。內部審計作為內部控制的重要組成部分，是中小企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的自我需要。但是，我們調查發(fā)現(xiàn)，中小企業(yè)的內部審計并沒能真正履行其應有的職能，其存在問題主要有：第一，徒有其表，獨立性不強。第二，重審計監(jiān)督，輕服務建設。第三，將“會計監(jiān)督”與“內部審計”混淆。

2、管理與監(jiān)督責權不對等。目前有關法規(guī)中明確內部控制機構既代表國家執(zhí)行行政監(jiān)督職責，又要為中小企業(yè)領導加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益提供服務。這種理論上的雙向服務機制將內部控制機構經(jīng)濟責任和義務確定得大于其實際的功能和擁有的權力，只能把內部控制機構置于一個兩難的境地。

3、財務與會計組織控制職能不清。在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制下，這種機構設置尚能滿足管理的需要，但與現(xiàn)代中小企業(yè)制度要求相比，其弊端暴露無遺：一是服務對象不明。財務監(jiān)督的服務對象是中小企業(yè)的所有者，而會計監(jiān)督的服務對象是中小企業(yè)內、外部利害關系人，其提供的公開化會計信息必須體現(xiàn)“真實、公允”的原則。將服務對象和靈活性程度不同的兩項工作合并一處，必然導致服務對象模糊，財務管理的靈活性會干擾會計的公允性。二是財會部門不堪重負。在市場經(jīng)濟條件下，中小企業(yè)的財務事項必將日趨復雜，關系到中小企業(yè)的存亡。由會計人員兼做財務，會計人員力不從心，既影響會計信息質量又導致財務管理乏力，財會部門的工作質量也隨之下降。三是違背不相容職務分離原則。由財會部門的主管人員既管理財務收支又進行會計信息處理，極易導致基于財務收支需要而捏造會計信息；隨著理財業(yè)務量的增大，對財會部門內部不相容職務的劃分不當，容易產生個人舞弊。

二、我國中小企業(yè)內部控制存在問題的成因分析

（一）雙元控制主體矛盾

現(xiàn)代中小企業(yè)所有權與經(jīng)營權的分離，客觀上產生了兩個控制主體，即所有者控制主體、經(jīng)營者控制主體，兩者之間是“控制與被控制”的關系。一方面是所有者對經(jīng)營者的控制，因為所有者擁有對經(jīng)營者經(jīng)營權的最終控制權，同時也決定著其報酬的高低；另一方面在實際的經(jīng)營過程中中小企業(yè)的控制權實質是為經(jīng)營者所擁有，所有者還要依靠經(jīng)營者“盡心盡力”地工作才能實現(xiàn)其資本的擴張和中小企業(yè)財富的增值，從這個意義上講所有者又受制于經(jīng)營者。雙元控制主體矛盾性導致內部控制存在漏洞。

1、所有權與經(jīng)營權制約失衡使內部控制權責不清。兩權分離是現(xiàn)代中小企業(yè)的重要特征，而所有權與經(jīng)營權的有機制約是現(xiàn)代中小企業(yè)健康 發(fā)展 的前提和保證。從某種意義上講，內部控制就應當是所有者對經(jīng)營者的控制，即應當體現(xiàn)所有者的意志和要求。但實際上，所有權往往是缺位的或虛擬的，經(jīng)營者實質性擁有了對中小企業(yè)資產的控制權和處置權，明顯地出現(xiàn)了所有者對經(jīng)營者約束不力，形成“該控制的控制不了，能控制的不愿控制”的局面，其結果則會產生經(jīng)營者濫用職權、謀取私利、獨斷專行等后果。這樣，勢必導致中小企業(yè)控制失靈、 會計信息依需而做、內部審計形同虛設等等。

2、內部控制的所有者主體意識得不到體現(xiàn)使內部控制失效。內部控制是控制主體意志的體現(xiàn)，控制者都希望成為控制主體以實現(xiàn)其控制目標，但由于中小企業(yè)經(jīng)營者成了現(xiàn)實的會計控制主體，直接控制著會計信息的生成和利用；而所有者則成為虛擬的控制主體，其對經(jīng)營者的控制則主要是通過由經(jīng)營者所提供的財務會計信息來實現(xiàn)的。這樣一種所有者和經(jīng)營者客觀存在的關系，再加上雙方利益上的矛盾甚至對立，從而形成了中小企業(yè)內部信息失真的土壤，并弱化了內部控制的作用。

3、對于所有者來說，他們期望獲得真實的中小企業(yè)信息，并據(jù)此客觀評價中小企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估計其財務狀況以便進行未來投資決策；另外，他們還希望能夠控制會計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，比如貫徹謹慎性原則，足額并加速補償固定資產成本等，確保自己投入資本的保值與增值。而對于經(jīng)營者來說，則可能因其不會過多地關心中小企業(yè)長遠發(fā)展而采取與所有者相反的會計政策，因為在多數(shù)情況下他們會更看重短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅動體現(xiàn)在會計上則為張揚或夸大經(jīng)營成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營損失，侵占或者損害所有者利益。這就必然使得所有者與經(jīng)營者在內部控制目的上產生嚴重的分歧，經(jīng)營者會利用其掌握的實質上的控制權為自己謀取利益，而所有者只能“望洋興嘆”。

（二）中小企業(yè)文化落后導致內部控制執(zhí)行者素質不高

很多中小企業(yè)并沒有形成自己的獨立文化，即使規(guī)定出各種規(guī)章制度來，但沒有形成良好的執(zhí)行氛圍，沒有很好地將中小企業(yè)制度與文化、習慣、行為標準很好地結合起來。事實已經(jīng)證明，沒有自己的中小企業(yè)文化作支撐，“為控制而控制”肯定是事倍功半的，只要中小企業(yè)發(fā)生一小點的變故，如總經(jīng)理換人，中小企業(yè)就會成為一盤散沙。

現(xiàn)實情況是員工培訓已經(jīng)步入了“惡性循環(huán)”。如承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等形式，股份制中小企業(yè)約束機制不到位等，導致經(jīng)營者的短期行為，不重視職工教育培訓；中小企業(yè)效益不佳，教育基金沒有足夠來源，從而職工素質得不到提高，進而導致中小企業(yè)效益再度滑坡，形成惡性循環(huán)；管理措施不力，對管理者、會計人員和審計人員缺乏職業(yè)化系統(tǒng)管理，內部激勵機制不夠完善。

三、解決中小企業(yè)內部控制問題的對策或建議

中小企業(yè)內部控制是一個系統(tǒng)工程，涉及中小企業(yè)的方方面面，作為一項制度建設，其客觀的成分越多，科學性就越強。內部控制建設也應當堅持理論與實際緊密結合的原則，制定出能針對中小企業(yè)自身特點的內控制度來，而不可能千篇一律。

（一）規(guī)范法人治理結構

實施內部控制，首先需要規(guī)范法人治理結構。從所有者的立場出發(fā)，不但要把中小企業(yè)經(jīng)營管理者行使權力的過程納入內部控制的監(jiān)控范圍，而且要將其作為內部控制的重點監(jiān)控對象，明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層的職責，使決策系統(tǒng)、管理系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)各司其職、各負其責、協(xié)調運轉、有效制衡。

1、實行財務總監(jiān)委派制是完善內部控制的重要手段。財務總監(jiān)首先通過對單位會計部門和會計人員的領導和控制，掌握會計系統(tǒng)的運行，對于單位重大的交易、資產變動等擁有審批權；其次通過主持定期及非定期的單位內部審計，及時發(fā)現(xiàn)中小企業(yè)經(jīng)營和會計方面已經(jīng)發(fā)生的或潛在的問題并采取相應措施。盡管實際工作中因個別經(jīng)理素質差異和財務總監(jiān)素質不一，不乏有受經(jīng)理個人意志指使者，但只要明確控制責任，再有相制衡的代表不同利益集團的控制主體存在，是會收到很好成效的。

2、構筑嚴密的中小企業(yè)內控體系。中小企業(yè)內部控制體系，具體應包括三個相對獨立的控制層次：第一個層次是在中小企業(yè)一線“供產銷”全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以防為主的監(jiān)控防線。第二個層次是設立事后監(jiān)督，即在會計部門常規(guī)性的會計核算的基礎上，對其各個崗位、各項業(yè)務進行日常性和周期性的核查，建立以“堵”為主的監(jiān)控防線。第三個層次是以現(xiàn)有的稽核、審計、紀律檢查部門為基礎，成立一個直接歸董事會管理并獨立于被審計部門的審計小組。審計小組通過內部常規(guī)稽核、離任審計、落實舉報、監(jiān)督審查中小企業(yè)的會計報表等手段，對會計部門實施內部控制，建立有效的以“查”為主的監(jiān)督防線。以上三個層次構筑的內部控制體系對中小企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務和會計部門進行“防、堵、查”遞進式的監(jiān)督控制，對于及時發(fā)現(xiàn)問題，防范和化解中小企業(yè)經(jīng)營風險和會計風險，將具有重要的作用。

3、加強對內部控制行為主體“人”的控制，把內部控制工作落到實處。中小企業(yè)內部控制容易失效，經(jīng)營風險、會計風險產生，行為主體全是“人”。只有上下一致，及時溝通，隨時把握相關人員的思想、動機和行為，才能把內部控制工作做好。

（二）以“協(xié)調”和“約束+激勵”作為基本目標和主要方法

1、在存在雙元控制主體的現(xiàn)代中小企業(yè)中，最為突出的矛盾是雙方“利益不一致”和“信息不對稱”。中小企業(yè)所有者希望通過經(jīng)營獲利使資產增值，實現(xiàn)中小企業(yè)價值最大化，但是他卻不能直接進行管理和經(jīng)營，只能通過會計信息“間接”控制；經(jīng)營者“直接”控制中小企業(yè)經(jīng)營的過程和會計信息的生成和報告方式，他希望由此解脫受托經(jīng)濟責任并獲得期望報酬。因此決定了在雙元控制主體構架下的中小企業(yè)內部控制首要的也是基本的目標應該是協(xié)調雙方的利益和矛盾，只有通過切實有效的協(xié)調，找到所有者和經(jīng)營者共處的均衡點和平衡點，才能實現(xiàn)現(xiàn)代中小企業(yè)內部控制的以上兩個基本目的。

2、“約束+激勵”是引導經(jīng)營者行為的主要方法，是實現(xiàn)現(xiàn)代中小企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調”的內部控制目標的有效辦法?？刂剖且环N約束人們行為按既定目標運作的系統(tǒng)化機制，但是控制的過程和方式并不僅僅是約束或限制，同時也包括了協(xié)調、激勵和促進。現(xiàn)代中小企業(yè)的兩權分離，使得經(jīng)營者有可能存在“隱藏行動道德風險”和“隱藏信息道德風險”的問題。實踐中，中小企業(yè)存在許多具體的做法，較為典型的是將經(jīng)營者的報酬與經(jīng)營業(yè)績掛鉤。

（二）以企業(yè)文化建設作為基礎工作培植中小企業(yè)內控的“土壤”

泰勒曾指出：“在引進最好的制度之后，獲得成功的程度同管理人員的能力、言行一致及其職權受到的尊重成正比例”。即好的環(huán)境條件是內部控制制度得到貫徹執(zhí)行的關鍵，也是中小企業(yè)成功的基礎。要創(chuàng)造一個具有高度親和力、凝聚力和競爭力的中小企業(yè)，必須要有內部環(huán)境條件的支持，即中小企業(yè)文化的支撐。

1、要注重中小企業(yè)文化建設的實質和形式的有效結合。作為中小企業(yè)文化的外在形式和表現(xiàn)是很重要的，它可以鼓舞士氣、凝聚力量，創(chuàng)造一種積極熱情和充滿朝氣的氛圍。但形式畢竟是形式，它永遠代替不了內在素質的建設。外在形式好學，而內在價值觀的形成卻要經(jīng)過長期艱苦的磨煉。文化作為通過教育和模仿而傳承下來的行為習慣，對于各種制度安排都將產生直接影響。所以，中小企業(yè)文化的培養(yǎng)和塑造更應注重內涵。

2、要注重領導者素質的提高。領導者的言行對文化的建設起著至關重要的作用，他的言行將決定著中小企業(yè)文化建設的方向和內容，決定著中小企業(yè)文化建設的形式和內涵。所以，中小企業(yè)內部控制制度的建設和中小企業(yè)文化建設都受到中小企業(yè)管理者個人意志和素質的影響。

3、要強調協(xié)作和團隊精神的培養(yǎng)。協(xié)作和團隊精神是一個中小企業(yè)競爭力的力量源泉，在中小企業(yè)文化的建設中，必須強調團隊精神的認同感，如果沒有這種價值觀上的認同，就會出現(xiàn)中小企業(yè)內控制度難以執(zhí)行，盲目突出自己的現(xiàn)象。中小企業(yè)的競爭力主要來自于中小企業(yè)內部的協(xié)作和團隊精神，這是現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下的客觀要求。因此，中小企業(yè)必須創(chuàng)造、保護和倡導協(xié)作精神和團隊精神的良好氛圍。

當然，除了上述三個主要方面外，還必須建立良好的信息溝通系統(tǒng)，把整個內部控制信息從生成、發(fā)布到反饋，實行全過程的現(xiàn)代化管理，提高中小企業(yè)內部控制效率。