摘 要：公司治理是經(jīng)濟(jì)生活中重要的環(huán)節(jié)，更多的理性投資者尤其關(guān)注公司治理環(huán)節(jié)，希望提高公司治理質(zhì)量，從源頭上控制好經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量，為企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)效益。文章論述了公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系，分析了我國公司治理與內(nèi)部控制存在的問題，提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：公司治理 企業(yè)內(nèi)部控制 互動(dòng)關(guān)系 治理結(jié)構(gòu)

中圖分類號(hào)：F270.7 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2008）08-245-02

一、公司治理與內(nèi)部控制之間的理論聯(lián)系

1.目標(biāo)和動(dòng)向。現(xiàn)代公司要能夠健康可持續(xù)發(fā)展下去，必須符合所處環(huán)境的法律法規(guī)要求，必須以較高的效率和較好的效果實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的既定目標(biāo)，同時(shí)為了取得廣大投資者的信任，必須使財(cái)務(wù)報(bào)告具有相對(duì)可靠性。因此，較好地實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制目標(biāo)的公司，才是價(jià)值最大化得以體現(xiàn)的公司。

從以上對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的描述來看，其主要目標(biāo)就是減少虛假會(huì)計(jì)信息，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，遵守法律法規(guī)，以保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而公司治理的目標(biāo)是保證企業(yè)正常運(yùn)行，防止董事、經(jīng)理等代理人損害股東的利益?？梢哉f健全的公司治理與內(nèi)部控制是企業(yè)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的雙重保障，缺一不可。

公司治理的主流是控制經(jīng)理人員、保護(hù)股東及其他利益相關(guān)人，主要是為了解決信息不對(duì)稱帶來的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)之間的協(xié)調(diào)。針對(duì)信息不對(duì)稱問題，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及加強(qiáng)相關(guān)信息的披露是其題中之義，各方信息使用者對(duì)這方面的要求日益提高。內(nèi)部控制對(duì)提高信息質(zhì)量的作用不可缺。首先，控制完善公司內(nèi)部，組織結(jié)構(gòu)科學(xué)，分工明確，權(quán)責(zé)清晰，處處體現(xiàn)著牽制和制衡的觀念，這本身就大大提高了公司內(nèi)部會(huì)計(jì)信息及其他相關(guān)信息的真實(shí)性，減少了舞弊的可能性。其次，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性始終都是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一。

2.發(fā)揮效用的互動(dòng)性。完善治理公司就是為內(nèi)部控制提供一個(gè)良好的系統(tǒng)環(huán)境，為內(nèi)部控制發(fā)揮作用提供平臺(tái)，以保證其有效運(yùn)行；而有效的內(nèi)部控制又是進(jìn)行公司治理的有力工具，是保護(hù)利益相關(guān)人的重要屏障。加強(qiáng)公司治理，保護(hù)投資者和利益相關(guān)人利益，是市場發(fā)展賦予的歷史使命；而加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，又是進(jìn)行公司治理、提高經(jīng)營效率效果及防治會(huì)計(jì)信息失真的優(yōu)良途徑，應(yīng)當(dāng)將這兩者聯(lián)系起來考慮。內(nèi)部控制的合理設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行必將促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，而良好的公司治理結(jié)構(gòu)又是內(nèi)部控制發(fā)揮效用的絕佳環(huán)境?！皟?nèi)部控制是管理要件，公司治理是權(quán)力安排?！?/p>

二、公司治理熱點(diǎn)及內(nèi)部控制要點(diǎn)

1.強(qiáng)化董事會(huì)職能。現(xiàn)代公司中，董事會(huì)是決策機(jī)構(gòu)，董事會(huì)的組成成員應(yīng)當(dāng)不僅僅是股東，還應(yīng)當(dāng)包括其他公司的利益相關(guān)者。當(dāng)前很多公司中，經(jīng)理人員大多是董事會(huì)成員，或者持有公司相當(dāng)比例的股份而成為公司所有者，因此原先存在于股東、董事會(huì)與經(jīng)理人員之間的委托代理關(guān)系有所變化，而在有些公司，情況更甚，董事長兼總經(jīng)理。作為股東利益代表的董事會(huì)更難以保障股東的利益，董事會(huì)與經(jīng)理層甚至存在合謀的動(dòng)機(jī)。所以，在公司治理中，不僅要強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)理層的約束和管理，更要注意董事會(huì)——這一代理關(guān)系的重要環(huán)節(jié)的作用。董事會(huì)應(yīng)該是獨(dú)立于管理層的，以便對(duì)管理層決策提出必要的質(zhì)疑。具體包括：董事會(huì)對(duì)管理層的決定（如戰(zhàn)略決策、重大交易）推斷的質(zhì)疑，對(duì)前期運(yùn)營結(jié)果進(jìn)行質(zhì)詢（如預(yù)算執(zhí)行差異）。完全由公司管理層和員工代表組成的董事會(huì)（例如小公司董事會(huì)）詢問和詳查公司的經(jīng)營活動(dòng)，提出不同觀點(diǎn)，并在必要時(shí)采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)。

2.建立有效的激勵(lì)制度。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，由于現(xiàn)代公司內(nèi)部所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，而所有者和經(jīng)營者各自作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)個(gè)體有各自不同的目標(biāo)函數(shù)，所有者追求企業(yè)價(jià)值的最大化，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的增值，希望企業(yè)長期持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，而經(jīng)營者追求的則是薪酬、休假等個(gè)人利益，由于公司的日常治理是由經(jīng)營者進(jìn)行，所以在所有者與經(jīng)營者之間存在比較嚴(yán)重的信息不對(duì)稱情況，在當(dāng)今的資本市場下，兩者之間的權(quán)利義務(wù)也不對(duì)等，而用于規(guī)定雙方權(quán)利義務(wù)的雇傭合同或稱委托代理合同也不可能做到毫無偏差，因此代理風(fēng)險(xiǎn)不可避免地產(chǎn)生了。在代理過程中，無論是經(jīng)營者作為還是不作為，都有可能產(chǎn)生損害，如果經(jīng)營者消極怠工，會(huì)使公司錯(cuò)過機(jī)遇造成損失，如果經(jīng)營者刻意隱瞞或欺騙，損害股東或其他利益相關(guān)者的利益，以滿足自己的利益需求，更是會(huì)給公司帶來損失。因此，必須建立有效的激勵(lì)制度，使經(jīng)營者責(zé)權(quán)利統(tǒng)一，保證經(jīng)營者的付出與其所得基本相符。

3.完善社會(huì)外部監(jiān)督體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見是獨(dú)立于所有者與經(jīng)營者之外的獨(dú)立第三方按照一定的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具的意見，因?yàn)槠洫?dú)立性和專業(yè)性而具有很大的參考價(jià)值，如果外部監(jiān)督體系比較完善，社會(huì)對(duì)經(jīng)營者的評(píng)價(jià)市場化，經(jīng)理人市場活躍而公開，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見對(duì)經(jīng)理人的隱性約束力量就很大了，因?yàn)楠?dú)立審計(jì)意見會(huì)影響經(jīng)理人的職業(yè)前途。充分利用外部審計(jì)的力量來完善企業(yè)內(nèi)部控制，是重要的方法，這不僅強(qiáng)化了內(nèi)部控制要素之一的控制環(huán)境，也考慮到了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制的保障。

4.加大對(duì)經(jīng)理人違規(guī)的輿論監(jiān)督和處罰力度。經(jīng)理人作為獨(dú)立的“理性經(jīng)濟(jì)人”，其代理行為同樣遵循成本收益原則，這一原則也是內(nèi)部控制和公司治理都要遵循的原則。違規(guī)收益是經(jīng)理人違規(guī)操作所能得到的經(jīng)濟(jì)和其他利益，違規(guī)成本則是經(jīng)理人在違規(guī)過程中的損耗和違規(guī)被發(fā)現(xiàn)后所受的懲罰，顯然，如果違規(guī)成本小于違規(guī)收益，經(jīng)理人就有違規(guī)的動(dòng)機(jī)。我國目前對(duì)經(jīng)理人違規(guī)的懲罰力度有待加強(qiáng)。

對(duì)國有企業(yè)的公司治理和內(nèi)部控制除了以上要點(diǎn)外，還應(yīng)從以下方面采取措施。

1.堅(jiān)持物質(zhì)激勵(lì)與精神激勵(lì)相結(jié)合。在國有企業(yè)改革初現(xiàn)成效的今天，國有企業(yè)管理者的激勵(lì)當(dāng)然也可以與其他上市公司一樣采取股票期權(quán)和年薪制等物質(zhì)激勵(lì)方法，但是基于國有企業(yè)的特殊性質(zhì)，精神激勵(lì)也是重要的內(nèi)部控制方法。國有企業(yè)管理者的精神激勵(lì)可以分為兩個(gè)方面：一是在管理者內(nèi)部加強(qiáng)奉獻(xiàn)精神的推廣提倡；二是社會(huì)將對(duì)國企管理者的評(píng)價(jià)也市場化、建立科學(xué)評(píng)價(jià)體系。

2.發(fā)揮稽查特派員制度的特殊作用。國務(wù)院向國有大型企業(yè)派出稽查特派員是國家行使所有者職能、加強(qiáng)監(jiān)督約束的重要舉措，為國有企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度創(chuàng)造了條件，稽查特派員維護(hù)出資主體的權(quán)益，代表政府對(duì)資產(chǎn)經(jīng)營公司和重點(diǎn)骨干企業(yè)行使經(jīng)營管理活動(dòng)，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)在財(cái)務(wù)上存在明顯不當(dāng)或違反國家法律法規(guī)行為，稽查特派員即向派出機(jī)構(gòu)匯報(bào)并請(qǐng)審計(jì)、監(jiān)察、稅務(wù)、工商等政府行政監(jiān)督機(jī)構(gòu)進(jìn)行必要的檢查。

3.強(qiáng)化監(jiān)督考核，并將其納入國家行政監(jiān)察體系。首先，要建立國有企業(yè)管理者目標(biāo)考核體系。目標(biāo)管理也是內(nèi)部控制一個(gè)重要的方法，在國有企業(yè)中，也應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的目標(biāo)考核指標(biāo)，保證其可靠性，如上繳稅收等指標(biāo)，比較硬性，還可以借之來考證其他指標(biāo)的真實(shí)程度。其次，要實(shí)行國有企業(yè)管理者任期責(zé)任審計(jì)制度，追究決策失誤現(xiàn)象，嚴(yán)懲違規(guī)行為。

三、公司治理與內(nèi)部控制存在的問題及改進(jìn)措施

一是公司治理機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)。目前，我國公司治理與內(nèi)部控制存在的問題主要是：“所有者缺位”問題尚未完全解決，國有股一股獨(dú)大現(xiàn)象有待改觀，董事會(huì)形同虛設(shè)，大權(quán)集于經(jīng)營者一身，“內(nèi)部人”控制問題亟待解決。二是企業(yè)內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，經(jīng)營者素質(zhì)有待提高。三是內(nèi)部控制尚未形成體系。四是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)發(fā)展還不成熟，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)也不完整。

針對(duì)存在問題提出以下改進(jìn)措施：

1.對(duì)董事會(huì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，使其最大程度發(fā)揮監(jiān)督制衡及決策作用，減少內(nèi)部董事，增加外部董事。杜絕董事長與總經(jīng)理由一人擔(dān)任，注重增加一定數(shù)量的專業(yè)知識(shí)扎實(shí)、工作經(jīng)驗(yàn)豐富并有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事。

2.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)原本就是內(nèi)部控制體系的重要組成部分，公司治理也離不開內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是受托責(zé)任系統(tǒng)中的控制機(jī)制，確保組織受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任的有效履行。審計(jì)的主要目標(biāo)是，當(dāng)對(duì)被審計(jì)者的行為和行動(dòng)缺乏信任時(shí)，通過鑒證被審計(jì)者來證實(shí)受托責(zé)任的履行?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是包括財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)的綜合審計(jì)，要確保受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任的完整履行。公司治理問題中最核心的是股東、董事會(huì)和高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系，在該特定的受托責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計(jì)同樣要確保受托人履行受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任，從而保證整個(gè)受托責(zé)任系統(tǒng)的有效運(yùn)行。

3.進(jìn)一步發(fā)展內(nèi)部控制報(bào)告制度。內(nèi)部控制報(bào)告可以強(qiáng)化企業(yè)各級(jí)人員的內(nèi)部控制意識(shí)，提高其責(zé)任感，提高企業(yè)對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)信息的可靠性，在一定程度上減少舞弊。內(nèi)部控制報(bào)告制度在某些方面也可以向外部信息使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告以外的更充足的信息，幫助他們做出決策。因此，應(yīng)當(dāng)盡量完善和規(guī)范內(nèi)部控制報(bào)告制度，這是一種信息傳遞和披露的方式，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的范圍和標(biāo)準(zhǔn)做出具體詳細(xì)規(guī)定，并定期監(jiān)督和檢查，保證執(zhí)行效果。

4.加強(qiáng)對(duì)公司各層員工的培訓(xùn)。由于內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者是企業(yè)的全體員工，其中高層管理人員尤其發(fā)揮著重要的作用。內(nèi)部控制是否有效取決于員工的綜合素質(zhì)，包括其誠信狀況、敬業(yè)精神、業(yè)務(wù)知識(shí)和工作技能。應(yīng)當(dāng)使內(nèi)部控制制度深入人心，加大獎(jiǎng)懲力度和監(jiān)督力度，確保內(nèi)部控制制度能落到實(shí)處。即通過對(duì)員工學(xué)習(xí)能力的培養(yǎng)，使得員工能夠根據(jù)環(huán)境變化，自覺培養(yǎng)信息意識(shí)，提高道德水平，以達(dá)到員工自我控制和管理為最終目標(biāo)。

5.本土化公司治理與內(nèi)部控制。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平比較高，證券市場較為發(fā)達(dá)的國家，在建立公司治理機(jī)制時(shí)特別強(qiáng)調(diào)外部市場的監(jiān)督作用，即通過股票在證券市場的流動(dòng)性，強(qiáng)調(diào)發(fā)揮市場的“用腳投票”的作用。相反，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不高，或者外部市場欠發(fā)達(dá)的國家，在建立公司治理機(jī)制時(shí)，就特別強(qiáng)調(diào)內(nèi)部治理的作用，即通過構(gòu)筑高質(zhì)量的內(nèi)部治理機(jī)制，發(fā)揮“用手投票”的作用。

我國目前經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，但市場的成熟程度還遠(yuǎn)不及發(fā)達(dá)國家，因此，我國現(xiàn)階段的公司治理仍不應(yīng)放棄以內(nèi)部治理機(jī)制為重點(diǎn)，在此階段，內(nèi)部控制的重要性不言而喻，只有做好了內(nèi)部控制，加強(qiáng)公司治理，才能彌補(bǔ)市場不夠發(fā)達(dá)的缺點(diǎn)，在世界經(jīng)濟(jì)競爭中取得一席之地。即使是在市場較為成熟的發(fā)達(dá)國家，內(nèi)部控制的重要性也不容忽視，因?yàn)樵趶?qiáng)有力的外部市場監(jiān)督下，如果沒有良好的內(nèi)部控制也是不行的。也就是說，無論是“用手投票”還是“用腳投票”的市場環(huán)境，公司治理都離不開內(nèi)部控制，我國目前處在兩者的過渡階段，更應(yīng)當(dāng)考慮我國國情，從內(nèi)部控制入手，盡快適應(yīng)新的市場環(huán)境。

綜上所述，公司治理與內(nèi)部控制之間有著密切的聯(lián)系，內(nèi)部控制工具是加強(qiáng)公司治理的有效途徑，在我國當(dāng)前公司治理面臨重大挑戰(zhàn)的情況下，更應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮內(nèi)部控制工具的作用，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

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(作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北武漢 430060）（責(zé)編：鄭釗）