摘 要：經(jīng)濟責任審計的目的是通過審計來正確評價領導干部任期內的經(jīng)濟責任，因此，經(jīng)濟責任審計作為一項以人為監(jiān)督對象的特殊工作，決定了它比一般的財務收支審計和專項審計等更具風險性。所以，規(guī)范領導經(jīng)濟責任審計，防范審計風險是具有很強現(xiàn)實意義的。文章對此進行了探討。

關鍵詞：經(jīng)濟責任 審計風險 審計對象 防范

中圖分類號：F239.47 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）08-176-02

一、審計風險的概念

審計風險是指審計人員的結論和實際情況相背離的可能性，審計風險水平和審計證據(jù)的充分性密切相關。審計人員事先確認的可接受的審計風險水平越低，審計過程中需要取得的審計證據(jù)數(shù)量就越多。反之，審計人員可接受的審計風險水平越高，需要取得的審計證據(jù)數(shù)量就越少

二、經(jīng)濟責任審計風險的成因分析

（一）客觀因素

1.現(xiàn)行審計管理體制的局限性。我國國家審計機關是依照1982年通過的憲法設立的?？h級以上地方政府設立審計機關，在本級政府和上一級審計機關的雙重領導下行使本行政區(qū)域的依法審計監(jiān)督職能。作為地方審計機關，要服從本級政府領導，且審計經(jīng)費由地方政府供給，審計干部的使用、調動、任免權在地方，而審計業(yè)務管理工作屬上一級審計機關管理，當審計觸及到地方利益或觸及到地方主要領導授意、決策的事項時，審計機關會遭受各方面的壓力，很難處于公正的立場發(fā)表審計意見。由此可見，現(xiàn)行審計管理體制不能保證地方審計機關獨立行使審計監(jiān)督權，這無疑加大了經(jīng)濟責任審計風險。

2.會計環(huán)境影響。我國正處于從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的轉型期，法律環(huán)境變化快，而會計法規(guī)、會計準則并不健全，會計制假較為普遍，鋪張浪費、偷稅、漏稅、私設“小金庫”、貪污盜竊等違法違紀行為較為嚴重，領導干部經(jīng)濟責任審計內容比較廣泛，有有形的，也有無形的，這種較差的會計環(huán)境存在審計對象提供會計資料不真實、不完整。有一些部門單位為使其離任領導順利升遷，又在會計資料上大做文章，做假賬的事時有發(fā)生。會計資料的不全面，內容不真實，嚴重影響到審計成果的真?zhèn)?，無形中會給審計機關帶來審計風險。

3.審計對象的復雜性、特殊性。經(jīng)濟責任審計是從經(jīng)濟活動入手，通過審計分清領導個人應負有的直接責任和領導責任，從而最終達到對“人”的評價，為組織人事、紀檢監(jiān)察機關任用、考核干部提供參考依據(jù)。因此，經(jīng)濟責任審計既不同于財政、財務審計，又不同于經(jīng)濟效益和財經(jīng)法紀審計，經(jīng)濟責任審計實質上是對“人”進行審計，它將組織人事部門的部分風險轉移到審計部門上來，承擔了其他方面審計所沒有的責任風險。其次，審計對象任期時間長、情況復雜，導致審計風險的加大。一般領導任職期限較長，單位的會計資料繁多，在確認財務收支或資產負債及損益的真實性、合法性方面的工作量大，再加上財務人員更換頻繁，新的財務人員對過去發(fā)生的一些經(jīng)濟事項又說不清楚，給審計實施工作帶來不少困難。這種情況的審計工作潛在著審計風險。

4.審計成本的制約。一方面，我國國民經(jīng)濟較快增長，社會對審計需求量不斷擴大，但審計人員、經(jīng)費增長緩慢。國家審計機關面臨審計任務重、時間緊、經(jīng)費少的現(xiàn)狀。經(jīng)濟責任審計對象數(shù)量大，在每位領導干部換屆時或日常工作變動時，對領導干部任職期間或離任時做出客觀評價，難度大，承擔的責任、壓力大，無形中增加了經(jīng)濟責任審計風險。另一方面，現(xiàn)代審計注重對被審計單位的內部控制制度進行測評，在此基礎上確定審計重點，并主張采用抽樣方法和分析性測試技術。這些方法的運用使審計結果必然帶有一定的誤差，產生一定的審計風險。

5.審計評價沒有統(tǒng)一的標準。審計實踐中，還沒有法定的具體評價指標體系和標準，這給經(jīng)濟責任審計評價和界定增加了難度，出現(xiàn)了一些問題：一是表現(xiàn)為評價只對單位不對個人。審計評價中，有的審計人員害怕承擔審計風險，認為領導干部任期經(jīng)濟責任審計不同于財務收支審計，有其特殊性，評價有風險，干脆只對單位的財政財務收支狀況進行評價，而不對領導干部個人在遵紀守法及履行經(jīng)濟職責方面進行評價。二是表現(xiàn)為超范圍進行評價。有的審計人員總想能全面評價領導干部的經(jīng)濟責任，從而超越被審計者單位的財政財務收支（資產、負債、損益）真實、合法、有效及相關經(jīng)濟責任的范圍，把不屬于經(jīng)濟責任的評價內容也加到評價之列。諸如精神文明建設、干部的使用等等。三是表現(xiàn)為主觀臆斷型。有的評價僅憑主觀想象而缺少或無相關的取證資料來證明。如有的在審計報告中寫著：“內控制度健全”、“固定資產真實相符”，但在查看整個審計案卷并無證明材料；有的不加分析，不加查證，照抄被審計者個人提交的書面材料來評價。四是表現(xiàn)為言詞絕對化，即在評價時，審計人員缺乏自我保護意識，使用絕對化語言表述評價意見的現(xiàn)象。這勢必影響經(jīng)濟責任的質量，削弱經(jīng)濟責任審計的作用，增大經(jīng)濟責任審計的審計風險。

（二）主觀因素

1.審計人員風險意識薄弱。國家審計機關是依法設立的，其履行職責所必需的經(jīng)費列入財政預算，由同級人民政府予以保證，行使的是國家賦予的審計監(jiān)督權，無競爭壓力，一般不會引起法律訴訟。對于審計機關及人員出具不恰當或錯誤的審計意見、報告應承擔何種法律責任，現(xiàn)行法律法規(guī)未作明確規(guī)定。由于無審計法律責任壓力和競爭壓力，審計風險意識薄弱，往往只求完成審計任務，未能加大審計力度，導致審計質量不高或無效果，因而無法客觀公正地評價領導干部的任期經(jīng)濟責任，加大了審計風險。

2.審計方法落后。采取傳統(tǒng)的審計方法，只注重實質性測試，對賬、證、表檢查后出具審計報告。未能采用以內控制度測評為主的現(xiàn)代審計方法，不能確定審計重點、突出審計重點，往往是“搶了芝麻，丟了西瓜”，難以保證審計質量，從而加大了經(jīng)濟責任審計風險。

3.審計人員知識水平有待提高。經(jīng)濟責任審計屬綜合性審計，涉及知識面較廣，既涉及到審計、會計方面的知識，又涉及到工程、機械、法律、宏觀經(jīng)濟、評估方面的知識。因此，審計人員在知識結構上必須具備多方面知識，才能高質量地完成審計任務，正確評價領導經(jīng)濟責任。但地方審計機關審計、會計人才較多，而工程、機械、法律、評估、宏觀經(jīng)濟方面的人才很少，進行經(jīng)濟責任審計時往往力不從心。加之忙于過重的審計任務，審計干部后續(xù)教育未得到重視，專業(yè)培訓較少，導致審計人員知識單一，不能確保審計質量，加大了經(jīng)濟責任審計風險。

三、防范經(jīng)濟責任審計風險的措施

（一）改革現(xiàn)行任期經(jīng)濟責任審計管理體制

任期經(jīng)濟責任審計的主體是國家審計機關和人員。但是，由于任期經(jīng)濟責任審計是接受黨政機關和有關部門的指令和授權進行的審計活動，因此，現(xiàn)行的審計管理體制與任期經(jīng)濟責任審計的要求還很不適應。建議在各級黨委組織部門或紀檢監(jiān)察部門設置專門的干部任期經(jīng)濟責任審計機構，作為國家各級審計機關的派出機構，行政上接受黨委組織部門或紀檢監(jiān)察部門的直接領導，實行專職的任期經(jīng)濟責任審計，審計成果分別向各級黨委組織部門或紀檢監(jiān)察部門報告并負責，同時抄報國家各級審計機關備案的管理體制。為了保證任期經(jīng)濟責任審計經(jīng)費需要，建議對領導干部任期經(jīng)濟責任審計實行特別預算經(jīng)費申請撥款和管理制度。

（二）增強審計風險的責任意識

我國已加入WTO，審計環(huán)境、審計方法將發(fā)生很大變化，國家審計將面臨新的挑戰(zhàn)。因此，應認識到審計事件的重要性、長期性。保持謹慎務實的工作作風，提高執(zhí)業(yè)水平、審計質量，公正客觀地評價領導經(jīng)濟責任，促進政府職能轉變和工作紀律的轉變，以適應新的經(jīng)濟環(huán)境。

（三）規(guī)范經(jīng)濟責任審計程序

嚴格按程序進行審計是防范和化解審計風險的主要途徑。從確定審計項目計劃、送達審計通知書、審計取證、審計報告征求被審計單位意見，到審計評價、依法做出處理處罰等，每一環(huán)節(jié)都應嚴格按程序辦事，環(huán)環(huán)相接，以防范審計風險。

（四）加大審前調查環(huán)節(jié)的深度和廣度

現(xiàn)實審計工作中，由于審計人員社會接觸面窄，賬外情況與線索了解掌握的較少，以及各項信息反饋遲緩等因素，使得審計工作潛伏著巨大的風險，審計質量難于達到預期要求。因此，要搞好現(xiàn)場審計工作，首先必須加大審前調查工作力度和時間投入，全面摸清被審單位賬內、賬外的相關情況，包括內部和外部關聯(lián)單位的情況。只有這樣，才能真正做到“審深”、“審透”，把深層次的問題揭露出來。具體方法為：一是在實施審前調查時，事先不告知被審計單位，由審計組持《審前調查通知書》和執(zhí)法證，直接突擊盤查被審單位的庫存現(xiàn)金，檢查出納人員的保險柜、抽屜等，以查驗是否存在公款私存、白條抵庫、“小金庫”或“賬外賬”，以及私自挪用、出借公款等問題。二是凡與審計有關的事項都必須在審前調查過程中了解清楚并記錄在案。三是要求審計組根據(jù)對被審計單位的內部調查情況，實施外圍調查，采取抽樣調查的方法，走訪部分經(jīng)濟往來單位、服務對象、項目的施工方和開戶銀行等。四是由審計組長主持召開審計組會議，綜合每個審計組成員所了解的情況，集體商討確定審計重點、方法和步驟等，并據(jù)以編制審計方案，突出審計工作的針對性和目的性。

（五）實行審計現(xiàn)場復核

常規(guī)審計復核，其弊端在于它的滯后性。主要表現(xiàn)為審計組與被審計單位就審計發(fā)現(xiàn)問題已征求完意見，并基本達成共識，然后提交專職機構復核。若復核人員再提出補充和修改意見，或是推翻了審計組的原先審計認定，對外則使被審計單位覺得審計機關出爾反爾，難以接受，以致影響審計決定和意見書的落實；對內則使審計人員與復核人員容易產生誤會，不利于復核結果的轉化和利用。而實行審計現(xiàn)場復核制，面對共同的審計風險，就可以促使審、復雙方的關注點趨于一致，即需要共同應對潛在的審計風險以及被審單位可能提出的行政復議和訴訟。從心理上和現(xiàn)實上，審計組都希望復核人員幫助其查漏補缺，并進一步完善各項審計內容和程序，此時，復核工作搞得越細、越全面，則審計質量越高，各項規(guī)范、程序越有保證，被審單位也才會口服心服，從而使復核工作在合作的氛圍中達到了監(jiān)控和服務的目的。具體操作時，要堅持高標準、嚴要求，不走過場。相關措施如下：

1.嚴把審計方案復核關，克服審計現(xiàn)場操作的隨意性。審計方案是實現(xiàn)審計目標的總體規(guī)劃，是審計項目質量的重要保證。一個合格的審計項目方案應該是目標明確，程序、步驟清晰，詳略得當，重點突出。審計人員必須以此實施審計過程，并得出審計結論，審計人員怎么干和干什么，都是審計方案中設計好了的，既沒有審計現(xiàn)場的隨意性，也難以“偷工減料”，從而有效地防范審計風險，保證審計質量。因此，把它作為專職復核工作的切入點，是搞好審計項目復核工作的基礎和依托。

2.嚴把審計底稿復核關，增強審計認定事實的確鑿性。審計底稿是認定審計事實，形成審計結論，發(fā)表審計意見，進行審計處理的基礎和前提，對審計質量產生直接的影響。由于審計人員專業(yè)知識和判斷能力方面的強弱有別，以及審計事項的復雜性，難免會在審計過程中發(fā)生判斷、計算和其他方面的偏差。因此，在審計組長、部門負責人復核的基礎上，專職復核人員應嚴格把關，把對審計底稿的復核作為專職復核的重要一環(huán)，抓細抓實。一是對照審計底稿，審核審計方案確定的內容是否全審，有無漏項缺項，應審未審，影響審計的深度。二是對重要審計事項和重點審計內容是否按“一事一稿”或“一項一稿”的原則編制詳細底稿。三是所揭示的問題來龍去脈敘述是否清楚，所獲取的審計證據(jù)是否具有客觀性和充分性，有無不深不透的問題。四是審計判斷是否有理有據(jù)，相互照應，審計結論是否正確，有無應取證未取證、證明材料不全的問題。五是通過對審計底稿編制基本要求和重點內容的審核，檢查前二級復核是否真正落實到位。對審計底稿復核發(fā)現(xiàn)的問題，復核人員應及時提出審計復核意見，由審計組補充、完善或重新取證，以減少或消除人為審計偏差，降低審計風險，提高審計質量。

3.嚴把審計報告復核關，保證審計結果的準確性。審計報告是審計工作及其成果的總結，是審計情況和審計結果的書面文書，是表達審計意見或做出審計決定的依據(jù)，是上級領導進行決策的參考資料，也是審計項目質量的綜合反映。在對審計報告復核中應主要把握以下三個重點：一是審核審計報告反映的審計事實是否客觀公正、審計證據(jù)是否充分、是否實事求是地評價反映了審計的情況和結果，客觀地表達了審計意見。二是審核審計報告的要素是否完整，結構是否合理，文字表達是否準確。三是審核審計處理、處罰適用法規(guī)是否準確，同一問題定性處理適用法規(guī)口徑是否統(tǒng)一，有無定性不準、處理處罰不到位或畸輕畸重的問題，以有效控制審計風險，避免行政復議或訴訟，保證審計查出問題的糾正落實。

4.嚴把審計程序復核關，降低審計風險。審計程序是規(guī)范審計執(zhí)法、提高審計質量、降低審計風險的重要保證。因此，在復核中應以規(guī)范審計執(zhí)法行為、控制審計質量為出發(fā)點，主要抓好以下幾個方面：一是對照審計方案審核審計組在實施審計前是否進行了深入的審前調查；從領導批準時間看是否存在逆審計程序后補審計方案的情況。二是按照審計規(guī)范的具體要求，對審計組是否在實施審計前3天送達了審計通知書；是否實施審計結束后60日內提出審計報告；征求被審單位意見，被審單位是否在10日內將對審計報告的意見反饋回來，提交審委會討論審定，并在一個月內下達審計意見和審計決定，審計決定的執(zhí)行期限是否超過3個月，應當組織聽證的是否組織了聽證，以及被審單位是否就會計資料的真實性做出了承諾等法定程序進行審計復核，檢查審計組審計程序的合法性。對復核發(fā)現(xiàn)的審計程序中存在的問題能夠補正的，復核人員應要求審計組及時補正。發(fā)生涉及審計質量重大問題的重要程序遺漏，則報審計委員會批準后要求審計組進行復審。三是審核是否按審計程序進行了內部控制評審、余額測試、分析性測試和審計抽樣，以及這些工作進行的完整性和可靠性；有無因工作不細造成遺漏和結果錯誤的問題。通過執(zhí)行規(guī)范科學的審計程序，以保證審計項目的質量。

（六）建立雙向承諾制法律責任制度

由被審計對象和審計組組長分別對自己提供資料的真實性、完整性、審計質量、以書面形式做出承諾，并明確出現(xiàn)案例所承擔的責任。這種制度一方面可促使審計對象提供真實完整的會計及相關資料，一旦出現(xiàn)審計對象隱瞞真實情況的現(xiàn)象，則責任自負，有利于規(guī)避審計風險。另一方面，可增強審計成員的質量意識和責任感，促使其提高審計質量。但在實踐中，常常會遇到一些被審計單位不履行或不真實履行承諾的行為時，對出具虛假承諾的單位和個人要追究法律責任，使實行承諾制真正對被審計單位起到威懾作用，從而減少審計風險。

（七）運用計算機技術，建立經(jīng)濟責任審計檔案數(shù)據(jù)庫

對于已經(jīng)審計，屬于組織部門管理的黨政領導干部，審計部門可分別填寫各人任期內各項經(jīng)濟目標的完成情況，經(jīng)費收支、財務管理、財務決策等職責的履行情況及歷年查出的違紀違規(guī)問題一覽表，并輸入計算機，建立審計對象情況數(shù)據(jù)庫，待領導干部任期將滿或即將調整時，對檔案進行整理，就可以及時做出審計報告。這樣既省時間又簡便易行，并且可以根據(jù)需要，將經(jīng)濟責任審計檔案轉交給上一級部門或地方審計部門，便于審計監(jiān)督的連續(xù)開展。而且，當被審計的領導干部對審計決定持有不同意見并提出審計行政復議時，經(jīng)濟責任審計檔案也可以為上一級審計機關進行行政復議提供維持或解除原審計決定的依據(jù)。另外，還應該看到，通過建立領導干部任期經(jīng)濟責任審計檔案數(shù)據(jù)庫，可以把領導干部履行經(jīng)濟責任情況用階段化的形式反映出來，從長期和短期兩方面反映領導干部經(jīng)濟責任問題，確定經(jīng)濟責任到底是在哪個環(huán)節(jié)、哪個時期出了問題，并且由于工作的連續(xù)性，資料內容可以更全面，項目也可以定得更細一點，從而避免離任審計中突擊性較強，不能加強事中控制，只能提供一次性審計報告的弊端。

（八）加強后續(xù)教育，提高審計人員素質

應定期對各審計機關業(yè)務骨干人員組織培訓，學習經(jīng)濟、法律、證券、評估、工程等方面的知識，培養(yǎng)復合型人才，以適應經(jīng)濟責任審計的需要。各地審計機關應消除保護主義、保守主義思想，定期或不定期交流經(jīng)濟責任審計工作經(jīng)驗，互相學習，互相促進，整體提高經(jīng)濟責任審計質量。

總之，經(jīng)濟責任審計范圍在不斷擴展，審計的要求也在不斷提高，如何有效防范審計風險已成為審計部門研究的重要課題。我們應加強經(jīng)濟責任審計項目質量管理，建立規(guī)范的審計質量考核評價體系，盡可能地防范和化解經(jīng)濟責任審計風險。

（作者單位：單位：山東大信會計師事務所有限公司即墨分所 山東即墨 266200）（責編：若佳）