摘 要：舊會計準(zhǔn)則將改良固定資產(chǎn)由使用轉(zhuǎn)為未使用，并通過“在建工程”賬戶歸集工程中所發(fā)生的一切支出，結(jié)賬后再從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。而新會計準(zhǔn)則則要將改良固定資產(chǎn)先轉(zhuǎn)在建工程，并通過“在建工程”賬戶歸集工程中所發(fā)生的一切支出，結(jié)賬后再從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。文章通過一個真實的案例進(jìn)行對比兩種不同賬務(wù)處理后，再在固定資產(chǎn)軟件系統(tǒng)去操作，從而引發(fā)出四個問題：（1）改良資產(chǎn)因要轉(zhuǎn)在建工程前后產(chǎn)生二個代碼和卡片，造成核算對象不唯一。（2）使用年限的確定，合規(guī)的不合理，合理的不合規(guī)。（3）核算不連貫，歷史價值中斷，兩種核算方法最后的原值不一樣。（4）凈值為0的固定資產(chǎn)無法轉(zhuǎn)在建工程。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn) 實際案例 固定資產(chǎn)軟件

操作過程 不完善之處

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）08-168-02

對于《會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南后續(xù)計量問題，財政部在財會2002年第18號文中作了規(guī)定：“企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造時，應(yīng)將更新改造的固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并在此基礎(chǔ)上核算經(jīng)更新改造后的固定資產(chǎn)原價。處于更新改造過程而停止使用的固定資產(chǎn)、因已轉(zhuǎn)讓在建工程因此不計提折舊，待更新改造項目達(dá)到預(yù)定到可使用狀態(tài)為固定資產(chǎn)后，再按重新確定的折舊方法和該項固定資產(chǎn)尚可使用年限計提折舊?！?/p>

一、固定資產(chǎn)折舊提取情形

在執(zhí)行當(dāng)中，實際上面臨的有二種情形：一是固定資產(chǎn)折舊已提完（情形A）；二是固定資產(chǎn)折舊未提完（情形B）。對于折舊已提完的（情形A）固定資產(chǎn)又分二種情形：即凈值為0且無殘值（情形A1），還有就是有凈殘值的（情形A2）。對于情形A1該項固定資產(chǎn)無法轉(zhuǎn)入在建工程科目（因無價值）；對于情形A2只有將剩余的凈殘值才能轉(zhuǎn)入在建工程。我們再來分析折舊未提完的固定資產(chǎn)（情形B）。此時我們應(yīng)該根據(jù)其固定資產(chǎn)原值減累計折舊的差異（凈值）轉(zhuǎn)入在建工程（A1與B種情形其會計分錄模式均為，借：在建工程，借：累計折舊；貸：固定資產(chǎn)）。在固定資產(chǎn)管理信息軟件運作當(dāng)中，就會產(chǎn)生多個固定資產(chǎn)代碼和折舊年限確定的二難的命題。下面我們重點分析B種情形。我們知道會計記錄要做到完整、系統(tǒng)，全面反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈、來蹤去跡是其宗旨。實際結(jié)果與其宗旨若有差異，則應(yīng)該斷定其實施細(xì)則有不完善之處。下面給出固定資產(chǎn)改良業(yè)務(wù)的后續(xù)計量分錄的實際案例，將財會2002年第18號文件精神執(zhí)行情況進(jìn)行一番對比并作分析。先看實例：

某企業(yè)固定資產(chǎn)卡片其卡片截止到2006年12月有關(guān)信息情況如下。

再看從開用日期到2006年12月末該項資產(chǎn)的變動情況。

從上述卡片和變動記錄得知，固定資產(chǎn)四閘首人安門開始使用的日期為1994年6月。最初的原值是5341016.36元，最初預(yù)計使用年限為12年，并用平均年限法計提折舊。到2006年6月折舊已提完（固定資產(chǎn)管理軟件自動計算），此時的折舊額為5180785.87元。在2006年4月企業(yè)決定對該項資產(chǎn)進(jìn)行部分拆除改造并增值。經(jīng)8個月的改造大大加強(qiáng)了生產(chǎn)效率，發(fā)生相關(guān)費用1150000元。其技術(shù)部門認(rèn)定其折舊年限由原來的12年又可以延長3年。

二、產(chǎn)生問題歸納

1.改良資產(chǎn)因要轉(zhuǎn)在建工程，前后產(chǎn)生二個代碼和卡片，造成核算對象不唯一。若按財會2002年第18號文執(zhí)行的話，該固定資產(chǎn)卡片代碼前后就二個。假定該固定資產(chǎn)原卡片編號為49號，2006年4月份因資產(chǎn)轉(zhuǎn)在建工程，卡片號就要注銷。到2006年12月份，在固定資產(chǎn)軟件系統(tǒng)內(nèi)就要新增卡片，假定其卡片代碼是1789號，但反映的固定資產(chǎn)實物卻為同一個，即四閘首人安門。這就如同一個人，盡管還活著，由于某部位臟器不行了，為了他延年益壽而更換臟器，為此花費了成本，為此核算其追加的價值以便資本化，而需要注銷其身份（代碼）。但更換完畢后又要重新申報身份（代碼），盡管人還是這個人，則在后續(xù)的會計計量上因代碼的多維性而容易導(dǎo)致竄戶，也容易造成財實不符，更重要的是同一固定資產(chǎn)卻有前后二張卡片其連貫性就隔斷了。連續(xù)性一隔斷歷史成本計價就無從談起了。眾所周知，歷史成本計價標(biāo)準(zhǔn)，其優(yōu)點是具有可驗證性和客觀性。而會計的生命也在于客觀性，會計學(xué)家葛家澍教授曾經(jīng)說過：“對于固定資產(chǎn)除歷史成本外，其他計量屬性一般都同過去的交易和事項無關(guān)，都沒有資格成為財務(wù)計量屬性?！?/p>

2.使用年限的確定合規(guī)的不合理，合理的不合規(guī)。就是該項固定資產(chǎn)盡管進(jìn)行了改良使其延長了使用壽命，但為了符合規(guī)定使用年限的必須定義，又必須確定為12年。而不能是3年（盡管3年是正確的）。假若一旦該項資產(chǎn)又進(jìn)行第二次改良或第三次甚至N次改良，那又怎么辦呢？是否意味著其卡片代碼要改變N次呢。折舊年限永遠(yuǎn)的定位在12年呢？

3.核算不連貫；歷史價值中斷；兩種核算方法最后的原值不一樣。就是一旦該項固定資產(chǎn)發(fā)生了變賣或毀損要保險公司索賠的情形。由于新卡片沒有反映N次改良所導(dǎo)致歷史的價值，其當(dāng)前信息的既不全面又不連續(xù)，因此導(dǎo)致資產(chǎn)的所有者吃虧。

4.凈值為0的固定資產(chǎn)無法轉(zhuǎn)在建工程。在實踐中，我們注意到有許多企業(yè)將折舊提完的逾齡資產(chǎn)也進(jìn)行改良增值，此時該項固定資產(chǎn)明細(xì)賬上的凈值已為0且也無凈殘值，若按新《會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)應(yīng)用指南》將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)在建工程的話，分錄又怎么做？數(shù)字怎么??？此賬又怎么走？

經(jīng)上述四個問題的分析，筆者認(rèn)為《會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)應(yīng)用指南》有些不完善之處：

1.《會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)應(yīng)用指南》的制定不僅要從價值反映這一層面來考慮，而且要從最底層實物變動反映這一層面來考慮。否則會造成會計在固定資產(chǎn)明細(xì)核算實務(wù)中無所適從。

2.《會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)應(yīng)用指南》及賬務(wù)處理的舉例，比較忽略細(xì)節(jié)，表現(xiàn)為過于籠統(tǒng)。理論上似乎看不出問題，但一到實務(wù)細(xì)節(jié)中去磨合就經(jīng)不起推敲。

3.沒有考慮要進(jìn)行改良支出的固定資產(chǎn)其凈值等于0時的情形?！稌嫓?zhǔn)則—固定資產(chǎn)應(yīng)用指南》操作層面比較粗糙，設(shè)計考慮欠周全。

參考文獻(xiàn)：

1.會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn).會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)應(yīng)用指南

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3.王盛祥主編.工業(yè)會計學(xué).中央廣播電視大學(xué)出版社

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8.呂孔志主編.電算化基礎(chǔ)及應(yīng)用.東北財經(jīng)大學(xué)出版社

9.周緒.SQL server數(shù)據(jù)庫基礎(chǔ)教程.清華大學(xué)出版社，2004

（作者單位：湖南工業(yè)大學(xué)財會學(xué)院 湖南株洲 412008）

（責(zé)編：呂尚）