[摘要] 本文介紹了現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用處理的研究背景，總結(jié)了國內(nèi)外對研發(fā)費(fèi)用處理方法的比較，指出了現(xiàn)行無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用處理的理論研究和實(shí)際操作的不足，并結(jié)合分析我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則提出了作者對研發(fā)費(fèi)用處理的建議和意見。

[關(guān)鍵詞] 自創(chuàng)無形資產(chǎn) 研發(fā)費(fèi)用 費(fèi)用化 資本化

對于無形資產(chǎn)初始成本的確認(rèn)，美國、英國以及國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)等均先后頒布了一些規(guī)范的準(zhǔn)則。我國于2001年頒布實(shí)施了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》之后，于2006年2月15日又頒布了修訂稿。為了對無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中有關(guān)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用有一個(gè)深入的認(rèn)識，筆者將對這個(gè)內(nèi)容談?wù)勛约旱睦斫狻?/p>

一、研究背景

企業(yè)對無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)支出在會計(jì)上如何處理，是把它資本化還是費(fèi)用化，一直以來都是一個(gè)具有爭議的問題。目前，世界各國對研發(fā)費(fèi)用的處理主要有三種方法：一是全部予以費(fèi)用化，不允許資本化。采用這種方法國家有美國、德國等。即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)時(shí)全部作為期間費(fèi)用，直接計(jì)人當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確性，即使能帶來收益也存在著無法計(jì)量性，同時(shí)遞延企業(yè)的應(yīng)交所得稅，因而被廣泛采用。二是全部費(fèi)用資本化。采用這種方法的國家有荷蘭、巴西、瑞士等國。即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時(shí)再開始予以攤銷，這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項(xiàng)目，其中總有些項(xiàng)目可以獲得成功的收益，因而將其與費(fèi)用配比。其依據(jù)是研究開發(fā)活動必然產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等。獲取未來經(jīng)濟(jì)效益并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值，三是符合條件的研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會也基本上采納此觀點(diǎn)。即將符合條件的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化，其它研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這種做法可以稱之為有“條件”的資本化方法。

二、我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)支出的處理

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)處理引入了《國際會計(jì)準(zhǔn)則》中的做法，類似上述第三種觀點(diǎn)：將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn):

1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其具有用性；

4.有足夠的技術(shù)、財(cái)物資源和其他資源支持，已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

5.歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

同時(shí)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出選擇了與初始無形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量一樣的處理，即企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目在取得后發(fā)生的支出需要再一次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，確定可以資本化的范圍。

由此可見，現(xiàn)行準(zhǔn)則放寬了自行開發(fā)方式取得確認(rèn)為無形資產(chǎn)的口徑，在會計(jì)政策層面對加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識產(chǎn)權(quán)給予鼓勵(lì)，減少因取得方式不同而引起的無形資產(chǎn)入賬價(jià)值差異。這一處理與以前準(zhǔn)則的處理方式相比有了很大的進(jìn)步，更趨合理。首先體現(xiàn)了客觀性原則，對開發(fā)費(fèi)用滿足規(guī)定條件即可資本化，使自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬成本可以接近于實(shí)際成本，較為正確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研發(fā)情況以及未來的獲利能力；其次符合配比原則，企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)是為了取得未來的經(jīng)濟(jì)利益，開發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本性支出，滿足條件即資本化，然后在受益期內(nèi)分?jǐn)?，可以?shí)現(xiàn)收益與費(fèi)用的相互配比；再次有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，開發(fā)費(fèi)用具有明顯的后效性，如果把開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者可能會因此而不愿意投資研發(fā)新技術(shù)，從而損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益，而現(xiàn)行準(zhǔn)則資本化處理方式則會糾正這種傾向，對企業(yè)的利潤產(chǎn)生了積極的影響，有利于企業(yè)提高自主創(chuàng)新的積極性，并兼顧企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢。

三、無形資產(chǎn)研發(fā)支出處理存在的商榷問題及建議

現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的研發(fā)支出處理是一種比較公允的做法，在一定程度上體現(xiàn)了客觀性和配比等原則，與以前的相關(guān)準(zhǔn)則有了很大進(jìn)步，更趨合理，但是也存在一些問題：

首先，未嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，使得企業(yè)難以判斷哪些活動屬于“研究”階段范圍，哪些活動“開發(fā)”階段范圍，操作性較差。國際會計(jì)準(zhǔn)則在“研究”、“開發(fā)”的定義段后面詳細(xì)的列舉了屬于研究與開發(fā)的活動及不屬于研究與開發(fā)的活動，我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在研究與開發(fā)的定義段后未列舉此內(nèi)容。這使得會計(jì)人員在實(shí)際操作將會碰到許多問題，例如，現(xiàn)行準(zhǔn)則把“研究”定義為“為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。這些定義以盡可能確切、完整了，也符合國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)界定。但在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，要把企業(yè)的研發(fā)活動截然區(qū)分為研究與開發(fā)兩個(gè)不同的階段恐怕是很難的，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計(jì)人員來說，要正確地區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，其難度更大了，又如，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足五個(gè)條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但這五個(gè)條件，“在技術(shù)上具有可行性”、“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”、“無形資產(chǎn)內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”等，在實(shí)際操作中有一定難度，由于對這些條件的確認(rèn)存在較大的主觀性，對此認(rèn)定更多的是依賴于人的主觀判斷，難免缺乏公允性和客觀性，使其在實(shí)踐中難以客觀地加以判斷。

其次，正因?yàn)槌霈F(xiàn)上述情況，使得在實(shí)踐中對同一種情況，不同的會計(jì)人員可能產(chǎn)生不同的職業(yè)判斷，現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的這些規(guī)定在客觀上為企業(yè)的盈余管理提供了相當(dāng)?shù)目臻g：企業(yè)可能出于各種目的，隨意調(diào)整費(fèi)用化金額或資本化金額，可以把更多的支出歸入研究階段的支出，合理的將其費(fèi)用化來隱藏利潤；也可以出具一系列的證明文件合法的把開發(fā)階段的支出卻認(rèn)為無形資產(chǎn)，從而調(diào)高當(dāng)期利潤，這樣，降低了這方面會計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。對此，審計(jì)人員和監(jiān)管部門似乎很難有所作為?；谏鲜鰞煞N情況的可能存在，對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)支出費(fèi)用化或資本化的界定，筆者認(rèn)為可以借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的做法，采用列舉式列舉哪些具體內(nèi)容屬于研究和開發(fā)活動，或排除式列舉哪些不屬于研究與開發(fā)的活動，讓具體操作的會計(jì)人員一目了然地掌握研究開發(fā)活動的具體事項(xiàng)，做到心中有數(shù)，縮小主觀判斷性，避免所報(bào)告的會計(jì)信息失真。

第三，對于無形資產(chǎn)后續(xù)支出問題，現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目在取得后發(fā)生的支出需要再一次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，再確定可以資本化的范圍。筆者認(rèn)為：已經(jīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)就是承認(rèn)其能夠使用、技術(shù)上具有可行性、自身存在市場或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場，在這種前提下在對其后續(xù)支出再區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過于復(fù)雜增加報(bào)告成本，可操作性差?？梢园凑赵撝С鍪欠窈芸赡苁官Y產(chǎn)產(chǎn)生超過原來預(yù)定的績效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益和該支出是否能夠可靠計(jì)量及分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)來確認(rèn)資本化的范圍，這樣既符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。

上述分析表明，現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的資本化確認(rèn)，與以前的無形資產(chǎn)規(guī)定有了較大的修訂，使得現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則之間的差距縮小了許多，但其內(nèi)容是否具有可操作性，還有待于進(jìn)一步的實(shí)踐檢驗(yàn)和相關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步規(guī)范。

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