[摘 要] 由于盈余管理行為的存在，準則制定過程客觀上存在著準則制訂者與執(zhí)行者之間的動態(tài)博弈。上市公司作為會計準則的執(zhí)行者，存在自身利益，當會計準則的要求與其利益不相一致時，他們會從自身利益最大化出發(fā)，采取相應的對策。顯然，這種動態(tài)博弈增加了準則制定的復雜性。因此，必須建立高質量會計準則以制約盈余管理。

[關鍵詞] 盈余管理 會計準則 會計政策

一、會計準則與盈余管理的關系

會計準則是防范和制約盈余管理的關鍵因素，但同時，會計準則的經濟后果及會計準則的局限性又是盈余管理產生的重要原因。因此，會計準則對上市公司的盈余管理是一把“雙刃劍”。

由于盈余管理是在不違反會計準則下的會計選擇，因此，會計準則就成為盈余管理的一個限制條件，而盈余管理的產生也促進會計準則的發(fā)展。盈余管理與會計準則之間既相互制約又相互影響。

企業(yè)的管理當局擁有會計政策的選擇權，他們?yōu)榱俗陨淼慕洕?，就可能通過不當盈余管理來操縱會計數字，以使各種契約關系的實際執(zhí)行出現有利于己的結果。所以由于契約的不完備性和理性經紀人的自利考慮，即使有會計準則的約束，會計信息仍然是不完美的。不完美的會計信息又引發(fā)了利益受損方產生改善會計準則的要求，由此，會計準則在盈余管理的推動下也在不斷改進。

二、會計政策選擇權究竟應該有多大

1.權衡會計準則的規(guī)范性和靈活性

會計準則的約束功能和剩余選擇權，決定了會計準則必須是規(guī)范性和靈活性的統(tǒng)一，但會計準則所允許的靈活性程度，一直是各國會計準則制定機構所困擾的重大問題。會計準則中所規(guī)定的可選擇的會計政策不能過多，否則容易造成會計信息失真，從而降低綜合效用；相反，如果可選擇的會計政策太少，則會影響企業(yè)管理者主觀能動性的發(fā)揮，也會降低會計準則的有效性。只有當企業(yè)會計政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關者的可接受的范圍之內，會計準則才能在企業(yè)中順利執(zhí)行。

2.盡量減少真空地帶

會計準則與會計實踐之間總存在著一定的時滯，即會計準則等政策規(guī)定常落后于會計實踐和經濟創(chuàng)新行為。經濟環(huán)境的復雜多變，新經濟業(yè)務的不斷涌現，使得其中部分交易和經濟事項的確認、計量和披露并未在相關準則中做出相應的規(guī)定，實踐中經常出現企業(yè)的會計處理“無法可依”的情況，企業(yè)管理當局有可能利用會計準則制定的滯后性對會計事項做出對自身有利的估計和判斷。

面對這樣的情況，我們必須采取相應的措施，制定具有前瞻性的會計準則。具有前瞻性的會計準則可以避免頻繁地對會計準則進行修訂。會計準則的前瞻性不僅可以減少真空地帶，也避免了會計準則的頻繁修訂。而且保持適當的前瞻性，可以促進我國會計事業(yè)的更快發(fā)展并逐步與國際慣例接軌。

目前，我們新修訂的會計準則，已經逐步與國際會計準則接軌，如重新使用了“公允價值”概念，有些準則的修訂在一定程度上彌補了以前的一些缺陷，但是，仍然存在一定的可利用的空間。

三、建立高質量會計準則以制約盈余管理

解決盈余管理的問題雖然需要多管齊下，但是通過提高會計準則的質量來從源頭上堵住漏洞是解決問題的實質和要害。

1.會計準則的全面性

會計準則規(guī)范的業(yè)務越全面，企業(yè)進行盈余管理的可能性就越小，難度越大。近年來，我國企業(yè)會計準則在典型工商企業(yè)會計方面取得了很大的成績，但覆蓋面相對較窄。今年新出臺的準則中又提到了房地產和金融企業(yè)相對于以前有了很大擴展，但還不完善。因為，除了這些企業(yè)外，還有很多特殊的領域和特殊的問題需要做出規(guī)定。因此當務之急是繼續(xù)加快新準則的制定，以期在較短時間使主要的經濟業(yè)務核算和披露都有準則可依。隨經濟的發(fā)展，新興交易或事項會越來越多，我國必須繼續(xù)出臺相關準則以避免企業(yè)有漏洞可鉆。另外，我國存在一些西方發(fā)達國家沒有而我國獨有的特殊的經濟交易事項，如國有企業(yè)改組上市、托管經營、與大股東的交易、下崗費用等，我們必須制定專門的會計處理方法來處理這些事項。

2.會計準則制定與執(zhí)行并重

從會計準則執(zhí)行機制的重要性來看，高質量的會計準則只是保證會計信息質量的必要條件而非充分條件。因此，會計準則的制定不能超越特定的經濟、政治環(huán)境而獨立發(fā)展，必須考慮出臺的會計準則與經濟環(huán)境的融合。如果提前學習國外經驗，出臺有關會計準則，不僅起不到規(guī)范作用，有可能適得其反。

在當前企業(yè)所處的經濟環(huán)境中，會計選擇的靈活性所產生的改善信息質量的益處比不上企業(yè)管理人員因此采取的機會主義行為的不利影響。因此，我們必須把會計準則的執(zhí)行有效性提高到與會計準則制定同等的高度上，不斷提高會計人員的業(yè)務素質，加強業(yè)務培訓，并加強監(jiān)管力度，增強會計準則執(zhí)行的有效性，以制約企業(yè)的盈余管理行為。

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