一、引言

自20世紀(jì)30年代中后期就開(kāi)始了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的歷程，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定真正受到企業(yè)界及社會(huì)各界廣泛而積極的關(guān)注和參與則是20世紀(jì)60年代才開(kāi)始的(Zeff，1978)。我國(guó)由于經(jīng)濟(jì)體制等特點(diǎn)，步伐慢于國(guó)外。我國(guó)采用的是政府集中制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，財(cái)政部在我國(guó)準(zhǔn)則制定中起決定性作用，同時(shí)吸納相關(guān)各方參與，如學(xué)術(shù)界、職業(yè)界、企業(yè)界、證監(jiān)會(huì)等。但由于受法律、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、歷史傳統(tǒng)等諸多原因的制約，各方在準(zhǔn)則制定中的參與度仍顯不足。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具體由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)司聘請(qǐng)了國(guó)外咨詢組和國(guó)內(nèi)專家咨詢組，其中，國(guó)內(nèi)專家咨詢組于1998年改組成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要在準(zhǔn)則的立項(xiàng)、起草、征求意見(jiàn)、發(fā)布實(shí)施等各環(huán)節(jié)征求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的意見(jiàn)，并對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)咨詢意見(jiàn)的采納情況，向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作出說(shuō)明。為使準(zhǔn)則的制定程序更科學(xué)，財(cái)政部于2003年發(fā)布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序》和《財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)工作大綱》兩個(gè)文件。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定中做了很多努力并取得了一定的成果。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及主要制定程序已經(jīng)得到了社會(huì)各界的廣泛認(rèn)同，但利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的關(guān)注程度和參與程度還不高(綦好東等，2003)。這也在一定程度產(chǎn)生某種權(quán)利失衡，使準(zhǔn)則的代表性不夠?？紤]到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的紛繁復(fù)雜和政府的有限理性不足，為增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理性和相關(guān)者利益的重視，應(yīng)從加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的代表性方面完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。

二、權(quán)利分配的幾種類型

(一)政府主導(dǎo)型

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是純公共產(chǎn)品，即同時(shí)具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性。薩繆爾森為代表的福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家們認(rèn)為，由于公共產(chǎn)品具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性的特征，因此通過(guò)市場(chǎng)方式提供公共產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)排他是不可能的或者成本是高昂的，并且在規(guī)模經(jīng)濟(jì)上缺乏效率。同時(shí)公共選擇理論認(rèn)為，信息是一種典型的公共產(chǎn)品，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一組社會(huì)公共契約，如果交由市場(chǎng)主體自己去“討價(jià)還價(jià)”協(xié)商制定，其交易成本可能會(huì)很高且不一定能達(dá)成共識(shí)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施最好由國(guó)家或政府來(lái)完成。

政府以其權(quán)威性，容易擁有更多的資源，可以從國(guó)際國(guó)內(nèi)的理論和實(shí)務(wù)界獲得更多的信息，從而降低準(zhǔn)則制定的成本；相對(duì)容易協(xié)調(diào)各方的不同意見(jiàn)，提高準(zhǔn)則制定的效率，產(chǎn)生規(guī)模效益；同時(shí)具有暴力比較優(yōu)勢(shì)，也有利于加以貫徹實(shí)施。但是，政府主導(dǎo)型也有一定缺陷，其準(zhǔn)則制定往往由于反饋時(shí)滯而較為滯后，雖然有強(qiáng)制執(zhí)行力，卻缺乏一定的公信力，同時(shí)在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中可能出現(xiàn)對(duì)相關(guān)利益方考慮不足。

(二)民間主導(dǎo)型

斯蒂芬·A·澤弗指出了會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、股東、債權(quán)人、雇員等的決策行為，受影響的決策行為又會(huì)循環(huán)損害其他利益相關(guān)者的利益。因此，政府提供公共產(chǎn)品某種程度是一個(gè)政治過(guò)程，其交易成本甚至比市場(chǎng)制度昂貴。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公共產(chǎn)品的私人供給對(duì)政府的治理結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了重要影響。這意味著政府并不是公共產(chǎn)品的唯一供給者，在政府之外還存在其它成功的公共產(chǎn)品的供給形式。

以美國(guó)為例，在美國(guó)由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因有兩個(gè)。一方面，美國(guó)競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)(不強(qiáng)調(diào)政府的干預(yù))；另一方面，由于美國(guó)股份公司的主導(dǎo)性地位很強(qiáng)，證券市場(chǎng)十分發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)信息主要為投資者與債權(quán)人服務(wù)。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為強(qiáng)大的民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，廣泛吸納各方利益代表參加，同時(shí)由于充足的經(jīng)費(fèi)和政府的強(qiáng)力支持，在準(zhǔn)則制定中發(fā)揮著不可替代的重要作用。

(三)混合型

政府主導(dǎo)型和民間主導(dǎo)型的準(zhǔn)則制定模式各有優(yōu)劣，任一種都不具絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，在不同的準(zhǔn)則制定環(huán)境下各自發(fā)揮效用，因此應(yīng)該選用哪一種模式?jīng)]有答案。無(wú)論政府還是民間主導(dǎo)，二者都要考慮利益相關(guān)方的協(xié)調(diào)，區(qū)別在于相關(guān)利益方權(quán)利分配的份額不同。如何進(jìn)行分配沒(méi)有一個(gè)固定的模式，應(yīng)當(dāng)要考慮各個(gè)國(guó)家的環(huán)境特征(經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化等)。

日本早已擁有一套以政府為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體制，在2001年成立日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASBJ)這個(gè)純屬民間性質(zhì)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。日本新設(shè)立的以民間機(jī)構(gòu)為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系，基本上是模仿美國(guó)模式的。然而其改革的有效性至今沒(méi)有得到充分顯示。澳大利亞準(zhǔn)則的制定權(quán)最初由職業(yè)界控制，而后經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的博弈和變遷，準(zhǔn)則制定權(quán)轉(zhuǎn)移到了政府控制，同時(shí)職業(yè)界仍然擁有強(qiáng)大的影響力。這些例子都生動(dòng)的說(shuō)明了任何一種制定模式都不具絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的有效性主要看各方的廣泛參與、制定過(guò)程的專業(yè)性及推行力度。

三、我國(guó)準(zhǔn)則制定參與方的權(quán)利分配分析

1.學(xué)術(shù)界——評(píng)判者和咨詢者。概念框架在準(zhǔn)則制定過(guò)程中的作用無(wú)庸置疑，學(xué)術(shù)界的使命就是站在客觀的立場(chǎng)上提出一套理論體系來(lái)理解和解釋現(xiàn)象，并對(duì)實(shí)務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和批判，進(jìn)行思想啟蒙，為改革創(chuàng)新提供源源不斷的智力支持；同時(shí)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中相關(guān)的理論問(wèn)題提供咨詢。成立于上世紀(jì)80年代的中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)是我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的代表，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)一成立，便開(kāi)始醞釀建立我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，為推動(dòng)準(zhǔn)則體系建立提供了重大的理論支持。由于其特性，學(xué)術(shù)界難以作為準(zhǔn)則制定者登上歷史舞臺(tái)，而是通過(guò)學(xué)術(shù)論文和咨詢意見(jiàn)參與準(zhǔn)則制定，充當(dāng)評(píng)判者與咨詢者的角色。

2.職業(yè)界——反饋者。西方許多發(fā)達(dá)國(guó)家的職業(yè)界(即注冊(cè)會(huì)計(jì)師)在準(zhǔn)則制定中起著舉足輕重的作用，這與西方職業(yè)界的發(fā)展歷史有關(guān)，其發(fā)展是伴隨著西方商品和市場(chǎng)發(fā)展而逐步建立起來(lái)的，因而具有相當(dāng)?shù)臋?quán)威性和實(shí)力來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而我國(guó)職業(yè)界的歷史比較短，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度是由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中以較短時(shí)間建立起來(lái)的，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)隸屬于財(cái)政部，這種先天不足和半官方性質(zhì)導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不可能像西方職業(yè)界一樣具有足夠的實(shí)力和權(quán)威來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。他們?cè)跍?zhǔn)則制定過(guò)程中主要是向準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提出問(wèn)題請(qǐng)示和意見(jiàn)咨詢，以此來(lái)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.企業(yè)界——重要參與者。美國(guó)企業(yè)界不但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中有代表，由商界精英組成的企業(yè)家圓桌會(huì)議也可發(fā)表聲明對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)施加壓力，一旦遇到對(duì)自身產(chǎn)生較大不利影響的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)界會(huì)通過(guò)游說(shuō)政界直接干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。我國(guó)企業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定采取的卻是“理智的冷漠態(tài)度”。2002年財(cái)政部會(huì)計(jì)司針對(duì)擬發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向全社會(huì)征求意見(jiàn)，可反饋回來(lái)的意見(jiàn)只有4份；我國(guó)第一、二批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿的反饋意見(jiàn)也只是來(lái)源于高等院校和各地財(cái)政部門的座談?dòng)涗?，卻沒(méi)有一份來(lái)源于這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要執(zhí)行者——上市公司。企業(yè)界反應(yīng)冷淡的原因大致有兩點(diǎn)即長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)造成的思維慣式以及違反準(zhǔn)則的低成本，使得企業(yè)傾向采取事后的盈余管理。企業(yè)界是準(zhǔn)則的執(zhí)行者，準(zhǔn)則的形成與其利益關(guān)系最為直接，這在一定程度上關(guān)系到準(zhǔn)則能否得到有效執(zhí)行，然而我國(guó)的企業(yè)界在準(zhǔn)則制定過(guò)程中沒(méi)有發(fā)揮一定作用，其職能沒(méi)有到位。缺乏執(zhí)行者的正面參與，可能導(dǎo)致準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)方面存在的相關(guān)問(wèn)題缺乏考慮，從而引發(fā)執(zhí)行層面問(wèn)題。因此，應(yīng)該加大力度鼓勵(lì)企業(yè)界的廣泛參與，使實(shí)務(wù)問(wèn)題通過(guò)正面渠道加以反映。

4.證監(jiān)會(huì)——協(xié)調(diào)參與者。按照《證券法》及其他相關(guān)法律法規(guī)，證監(jiān)會(huì)擁有上市公司會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則的制定權(quán)，卻并不掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。保護(hù)投資者利益、維護(hù)證券市場(chǎng)的信息透明度、降低資本國(guó)際流動(dòng)的交易成本是證監(jiān)會(huì)的職能，由于會(huì)計(jì)信息披露對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依賴必然導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中來(lái)。由于我國(guó)轉(zhuǎn)型階段的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境制約，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，證監(jiān)會(huì)還不能取得主導(dǎo)地位。但目前我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展速度迅速，處于管理證券市場(chǎng)的需要，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的公布有其具體的要求，所以在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，財(cái)政部要積極征詢其意見(jiàn)，做到兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間良好順暢的溝通。

5.財(cái)政部——制定者。自1951年以來(lái)，財(cái)政部門一直是我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)的最高權(quán)威管理部門，財(cái)政部的會(huì)計(jì)管理權(quán)是由我國(guó)傳統(tǒng)的“財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制決定的。我國(guó)政府在經(jīng)濟(jì)和準(zhǔn)則制定中的主導(dǎo)作用很明顯，政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事務(wù)方面自然委托于財(cái)政部，同時(shí)又缺乏具有相當(dāng)實(shí)力和權(quán)威來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)與之抗衡，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定便是順理成章的事了。

四、啟示

上文分析了準(zhǔn)則制定中各方應(yīng)該發(fā)揮的作用及享有的權(quán)利，我國(guó)采取政府主導(dǎo)型準(zhǔn)則制定模式受到廣泛認(rèn)同，財(cái)政部擁有準(zhǔn)則制定權(quán)，積極吸納各方的參與。然從我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看，利益各方參與度仍顯不足，尤其是實(shí)務(wù)界。

我國(guó)的國(guó)有企業(yè)占主導(dǎo)地位，資本市場(chǎng)也是一個(gè)新興的市場(chǎng)，發(fā)展規(guī)模同發(fā)達(dá)國(guó)家不能相提并論，民間會(huì)計(jì)團(tuán)體力量太小，不可能承擔(dān)制定成本。因此準(zhǔn)則制定權(quán)理所當(dāng)然地歸于政府，這種模式也得到了廣泛認(rèn)同。然而，在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段，財(cái)政部承擔(dān)國(guó)有資產(chǎn)管理者代表和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控者的雙重身份，財(cái)政部承擔(dān)國(guó)有資產(chǎn)管理和宏觀調(diào)控的重要職能，這使準(zhǔn)則制定中財(cái)政部?jī)A向于制定為自己的職能服務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而使準(zhǔn)則制定產(chǎn)生利益偏向。我國(guó)尚缺乏強(qiáng)大的職業(yè)團(tuán)體，所以應(yīng)當(dāng)積極培育實(shí)務(wù)界參與的積極性，設(shè)置適當(dāng)?shù)闹贫劝才藕头砂才艁?lái)提高參與準(zhǔn)則制定的效益；同時(shí)政府應(yīng)最大限度地消除政府干預(yù)失靈的情況，從理順政府和相關(guān)利益關(guān)系入手保證政府干預(yù)的公正性及準(zhǔn)則的代表性，充分發(fā)揮學(xué)術(shù)界的理論優(yōu)勢(shì)，協(xié)調(diào)好政府各部門之間關(guān)系，切實(shí)做好權(quán)利的合理分配；財(cái)政部作為準(zhǔn)則制定主導(dǎo)者，應(yīng)該通過(guò)提高人員素質(zhì)、合理設(shè)置機(jī)構(gòu)、科學(xué)安排程序等來(lái)不斷提高其影響力，并做好信息回饋的收集和整理工作。準(zhǔn)則制定的權(quán)利分配需要建立一套充分程序來(lái)支持。首先，增強(qiáng)準(zhǔn)則制定過(guò)程的公開(kāi)性，從現(xiàn)在的四個(gè)階段來(lái)看，除了最后的征求意見(jiàn)稿階段社會(huì)公眾能夠看到準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿以外，前三個(gè)階段都存在公開(kāi)性不足甚至不公開(kāi)的狀況；其次，建立一個(gè)交流的平臺(tái)，為公開(kāi)信息和收取反饋信息提供便利。事物發(fā)展都有個(gè)過(guò)程，準(zhǔn)則制定的權(quán)利分配必定在博弈中不斷趨向科學(xué)合理。

(作者單位：中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)福建有限公司)