現(xiàn)階段我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，在市場經(jīng)濟(jì)的催動下，各類企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模相對上升，新興企業(yè)不斷涌現(xiàn)，競爭異常激烈。在這種情況下，如何保持優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展成為經(jīng)營者關(guān)注的重要內(nèi)容。

從近年我國各種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)發(fā)展情況看，非國有企業(yè)即民營企業(yè)的發(fā)展比較快，但當(dāng)它發(fā)展到一定規(guī)模后，呈現(xiàn)了許多問題，遭遇了瓶頸，其中尤以如何改變以往作坊式或經(jīng)驗式的不規(guī)范管理方式，建立一種適合企業(yè)特點，又先進(jìn)有效的內(nèi)部控制體系，為急需進(jìn)行的工作。而國有大型企業(yè)呢，這幾年加快了改制的步伐，大有將國有資本民間化的趨勢，但目前及相當(dāng)一段時間內(nèi)，國企仍居國民經(jīng)濟(jì)的重要地位，目家也正想方設(shè)法使重點大型國企走出國門，跨進(jìn)國際知名企業(yè)行列而努力。這些超級企業(yè)在國際化進(jìn)程中也同樣面臨著如何借鑒國外先進(jìn)的公司管理模式，建立適合自身的一套具有強(qiáng)大作用的內(nèi)部控制體系的問題。

本文擬以作者單位中國長江航運集團(tuán)公司(下稱長航集團(tuán))作為研究對象，分析該司內(nèi)部控制現(xiàn)狀及做法，找尋企業(yè)內(nèi)部控制的不足之處，借鑒國內(nèi)外內(nèi)部控制理論研究成果，探討我國企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制的方向，促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

一、內(nèi)部控制的發(fā)展歷程和內(nèi)在涵義

內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了一個漫長的時期，大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同的階段。

內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。

內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩個部分，前者在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。

20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認(rèn)為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。

在90年代美國審計權(quán)威機(jī)構(gòu)COSO提出內(nèi)部控制整體框架思想，并逐步將各界對內(nèi)部控制的認(rèn)識統(tǒng)一起來。從理論到操作方法上闡述了一整套完整的內(nèi)控框架。涵蓋了五大組成部分的豐富內(nèi)容：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與交流和監(jiān)督評審。

二、企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀、問題

長航集團(tuán)是一家具有代表性的交通運輸企業(yè)，它同大多數(shù)國企一樣，歷經(jīng)國家意識形態(tài)的變遷而沉浮，伴隨改革開放、市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而成熟，同樣面臨激烈的國際和國內(nèi)競爭，作為國內(nèi)乃至亞洲最大的內(nèi)河航運企業(yè)也有強(qiáng)烈的卓越愿景。

為了了解和評價長航集團(tuán)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，選擇了集團(tuán)總部和部分關(guān)鍵子公司作為調(diào)查對象，我們發(fā)現(xiàn)作為老的國有企業(yè)，在經(jīng)歷多年的發(fā)展情況下，積累了一定的內(nèi)部管理經(jīng)驗，也擁有一定程度和一定范圍的內(nèi)部控制制度，或者說基本業(yè)務(wù)內(nèi)部管理都有章可循。但是，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展、國際貿(mào)易的大范圍滲透、企業(yè)改革改制的不斷深化，企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境發(fā)生了劇烈的變化，原本就不夠全面、細(xì)化，執(zhí)行剛性較差，上傳下達(dá)折扣較大的老的內(nèi)部控制制度體系已很難適應(yīng)新形勢的要求，尤其是近年企業(yè)改革力度加大，新機(jī)制與老內(nèi)控制度的不適應(yīng)性日益顯現(xiàn)，在資產(chǎn)管理、財務(wù)管理、人事管理等方面產(chǎn)生了一定的弊端，會計信息嚴(yán)重失真、費用支出失控、資產(chǎn)不實、債務(wù)不清、投資盲目、潛在虧損增加、市場應(yīng)對遲緩等既掩蓋了各級經(jīng)營者的真實業(yè)績更重要的是又使企業(yè)在錯誤信息的誤導(dǎo)下，錯過了防范經(jīng)營風(fēng)險的時機(jī)，甚至作出相反的決策，加大了企業(yè)的危機(jī)。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.所有者體制不順，治理結(jié)構(gòu)不合理，導(dǎo)致內(nèi)部控制乏力

長航集團(tuán)是國有獨資企業(yè)，這種體制企業(yè)的一個共同的弱點就是直接經(jīng)營者的目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)嚴(yán)重脫離。在歷經(jīng)兩權(quán)分離、公司制改造后，國企普遍設(shè)立了董事會、監(jiān)事會，但大多企業(yè)的董事長、總經(jīng)理由一人兼任，即使分開任職，但也是一人說了算，雖然現(xiàn)在有國資委履行監(jiān)事會的職責(zé)，但企業(yè)數(shù)量何其多，他們也只能是每年要求報送一下財務(wù)資料、經(jīng)營資料，即使抽查到了，也很難深入監(jiān)督到位。這種企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)營的目的雖然也有追求利潤和效率的一面，但更多關(guān)注的是職務(wù)的升遷、個人和小集體的利益或待遇，以及短期行為的“輝煌”。以這種思想為出發(fā)點，企業(yè)很難形成上下一致的內(nèi)控環(huán)境，內(nèi)耗較大。

2.不能準(zhǔn)確把握集權(quán)與分權(quán)的度，影響了內(nèi)控職能的充分發(fā)揮

長航集團(tuán)總公司與子公司的關(guān)聯(lián)，是以資本為紐帶，反映在財務(wù)上就是投資與被投資的關(guān)系，由于是絕對控股，集團(tuán)總公司具備控制子公司重要經(jīng)營活動和財務(wù)的有利條件，但實際情況是，由于地理位置的分散，總公司管理人員的水平能力不齊，不熟悉或沒有具體經(jīng)營活動的實踐經(jīng)驗等局限，子公司自主經(jīng)營的權(quán)利相當(dāng)大，集團(tuán)總公司實施內(nèi)控的手段和方式主要采用完成年度指標(biāo)考核的形式，這種形式作為一種激勵手段運用還可以，作為內(nèi)部控制則范圍較窄，很難全面到位。當(dāng)子公司自主權(quán)達(dá)到一定程度后，很容易出現(xiàn)失控。

3.經(jīng)營者業(yè)績考核指標(biāo)體系不完善、考核指標(biāo)值不準(zhǔn)確，使經(jīng)營效益的監(jiān)控形同虛設(shè)

對子公司經(jīng)營者業(yè)績的考核，大多企業(yè)都經(jīng)歷了重產(chǎn)量輕收入、重收入輕利潤、重利潤輕資金的不同階段，教訓(xùn)是深刻的，就是現(xiàn)在流行的利潤與上繳資金并重，兼顧投入產(chǎn)出相對指標(biāo)的考核指標(biāo)體系，也是有缺陷和不善之處。首先各種指標(biāo)價值量的確定很難做到準(zhǔn)確，有時還出于非經(jīng)濟(jì)因素的考慮，不能量力而行，導(dǎo)致不規(guī)范操作，難以達(dá)到激勵和監(jiān)控的效果。其次指標(biāo)過程控制不力，當(dāng)出現(xiàn)重大事件影響，出現(xiàn)較大偏差時，對策不夠及時，錯過修正時機(jī)。第三，年終考核時，很難分清某一事項的影響完成指標(biāo)的程度，鑒于被考核者已經(jīng)盡力或不可預(yù)見事件等因素，往往采取調(diào)整指標(biāo)值和視同完成的辦法，使業(yè)績考核的權(quán)威性大打折扣。

4.人力資源政策不夠靈活，公平度不夠，不能發(fā)揮人力資源的最大效益

在任用干部、考核干部的問題上，也有缺陷。不同任職企業(yè)履行職責(zé)行為不好對比度量。有些能力平平的人，因為職責(zé)難度不高，完成任務(wù)相對容易，往往得到表彰和升職機(jī)會。這樣對那些付出很多精力，忙于應(yīng)付復(fù)雜問題，因許多客觀條件所限，任務(wù)完成不夠理想的人，不夠公平，他們得不到應(yīng)有的待遇，長此以往積極性受到重創(chuàng)，不能保持良好的心態(tài)，盡力付出。還有現(xiàn)行干部考核制度，一般以年度為考核時間，有的甚至以幾年為一任期考核，這種長期性的方式，雖然有其合理的一面，但同時也制約了更好人才的凸現(xiàn)，當(dāng)出現(xiàn)不好苗頭或問題暴露不明顯的時候，礙于任期考核慣例，最終導(dǎo)致?lián)p失無法挽回。

5.投資決策較易受樂觀情緒影響，缺乏足夠的風(fēng)險意識

國有獨資企業(yè)的經(jīng)營者為了取得短期效益或出于其他因素，往往熱衷于項目投資，尤其是地區(qū)子公司項目的申報部門、可行性研究部門和項目實施部門通常為一家，為了順利通過集團(tuán)總公司的審批，可行性研究做得不夠徹底，人為夸大投資效果。而且許多企業(yè)在上報項目時，根本沒有備選方案，更談不上做到同一項目不同操作方案，充分分析各種方案的優(yōu)勢和弊端，供審批部門和決策者取舍。

而總部審批部門受制于審批部門的職權(quán)和管理人員的精力、能力以及信息不對等因素等。沒有也無法履行重新驗證、調(diào)查市場、研究政策的步驟，在不能錯過時機(jī)等壓力下，匆匆通過審批。項目投入后，監(jiān)管、跟蹤也不夠，及時評估不到位，當(dāng)出現(xiàn)與預(yù)期不相符時，沒有預(yù)先預(yù)防措施和合理的應(yīng)對措施，騎虎難下，難以翻身。投資損失責(zé)任的追究也流于形式或較輕，力度不大，起不到激勵和嚇阻作用。

6.會計信息失真較為嚴(yán)重，當(dāng)問題集中暴露時，遭受致命打擊

近年來，企業(yè)由于會計工作秩序混亂、核算不實造成的信息失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重，如會計憑證的填制缺乏合理有效的原始憑證支持，人為捏造會計事實，篡改會計數(shù)據(jù)，設(shè)置帳外帳，隱瞞或虛報利潤，資產(chǎn)不清，債務(wù)不實。這種操作的危害和風(fēng)險在于決策者得不到經(jīng)營的真實信息，導(dǎo)致不能及時應(yīng)對各種問題，甚至作出錯誤的決策，遭受重大損失。

7.企業(yè)自我保護(hù)意識遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，糾紛不斷

在殘酷的市場競爭中，企業(yè)每一步經(jīng)營行為都應(yīng)采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，強(qiáng)調(diào)自我保護(hù)意識。但由于我國市場經(jīng)濟(jì)還很不規(guī)范，可謂處處是陷阱，一個突出的表現(xiàn)就是欠帳難以收回、合同糾紛較多。大多企業(yè)在與對方合作和交易前都不夠謹(jǐn)慎或有謹(jǐn)慎的意識但表面文章較多，實地調(diào)查、評估不足，出現(xiàn)糾紛后，訴訟法律，還理虧，不能維護(hù)自身權(quán)益。

8.企業(yè)內(nèi)部各部門各單位信息溝通和利用不夠，影響職能的作用發(fā)揮

內(nèi)部單位各種渠道取得的信息不能相互溝通和利用，有時同一件事情不同部門拿出的數(shù)據(jù)大相徑庭，其處理事情的方法就會不同，效果也就大不一樣了，影響管理職能的高效發(fā)揮。同時從內(nèi)控的角度，各單位反映的內(nèi)控缺陷也不能及時傳遞為戒，并進(jìn)而改進(jìn)。

9.沒有一個內(nèi)部控制建設(shè)的統(tǒng)籌機(jī)構(gòu)，以跟蹤檢查、協(xié)調(diào)運行

企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)是一個持續(xù)的動態(tài)過程，必須有一個統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的機(jī)構(gòu)，不斷搜集各個部門單位反饋的內(nèi)控缺陷的信息，并進(jìn)行及時的處理，協(xié)調(diào)各環(huán)節(jié)各單位出于單個利益的角度作出的不利于整體效率的行為。尤其是那些新建的企業(yè)和機(jī)構(gòu)體制調(diào)整較大的單位，以及在借鑒別人先進(jìn)的內(nèi)控理論和做法時，更是有必要。

三、改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的對策及方向

1.要加快企業(yè)所有者體制即治理結(jié)構(gòu)的改革。尤其是國有獨資企業(yè)要加大股份制改造的力度，吸納民間資本的加入，哪怕民間資本暫時處于小股東的地位，但只要是對經(jīng)營者有了的制衡，就會逐步改善現(xiàn)有體制的弊端。

2.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)。企業(yè)要有一個健全有效的內(nèi)控框架，必須從控制環(huán)境入手，建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度的組織結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)董事會的職能和獨立性。提高各層管理人員的素質(zhì)，以能力而不是行政指派管理層。管理層要充分說明內(nèi)控的完整性，塑造企業(yè)文化，創(chuàng)造積極的內(nèi)部控制環(huán)境，加強(qiáng)員工激勵，明晰崗位職責(zé)，使整個組織中的員工具有控制覺悟和自覺的控制態(tài)度，特別是高級管理層要積極地進(jìn)行控制，貝工的能力與其責(zé)任要相匹配。所有人員都應(yīng)具有并確信經(jīng)過團(tuán)體奮斗后能夠達(dá)到共同利益的美好愿景。

3.強(qiáng)化風(fēng)險意識，注重風(fēng)險評估。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險會逐步加大并更具不確定性，需要識別和不斷地評估有可能阻礙實現(xiàn)目標(biāo)的種種風(fēng)險。這種評估應(yīng)包括公司和公司集團(tuán)所面對的全部風(fēng)險，如信貸風(fēng)險、國家政策風(fēng)險、市場風(fēng)險、利率風(fēng)險、流動性風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、法律風(fēng)險和聲譽(yù)風(fēng)險等等。要加強(qiáng)董事會和職能部門的作用，及早進(jìn)行風(fēng)險評估，確定風(fēng)險領(lǐng)域，不時調(diào)整內(nèi)控，以便恰當(dāng)?shù)靥幚砣魏涡碌幕蜻^去不加控制的風(fēng)險，防患于未然。

4.貫徹落實會計內(nèi)部控制原則，提高會計信息的真實性。要認(rèn)識到財務(wù)會計信息的重要性，提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和品德素質(zhì)，正確核算，保護(hù)企業(yè)資金資產(chǎn)的安全和有效利用，為企業(yè)經(jīng)營決策者提供可靠的資料，為企業(yè)的發(fā)展盡職盡責(zé)。制定完善的投資和經(jīng)營活動制度規(guī)范，加強(qiáng)重大經(jīng)營活動的審批工作，謹(jǐn)慎運作，避免出現(xiàn)重大損失。

5.要保證內(nèi)部審計的獨立性，強(qiáng)化內(nèi)部審計職能。對內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行有效和全面的內(nèi)部審計，內(nèi)審要獨立進(jìn)行，并應(yīng)得到適合的培訓(xùn)，配備稱職和得力的人員。內(nèi)審作為內(nèi)控系統(tǒng)監(jiān)督評審的一部分，應(yīng)當(dāng)向董事會或其審計委員會直接報告工作，并向高級管理層直接報告。監(jiān)督評審可以是持續(xù)性的或分別單獨的，也可以是兩者結(jié)合起來進(jìn)行的。主要應(yīng)關(guān)注監(jiān)督評審程序的合理性、對內(nèi)控缺陷的報告和對政策程序的調(diào)整等等。應(yīng)當(dāng)不斷地在日常工作中監(jiān)督評審內(nèi)控的總體效果。而且不論是經(jīng)營層或足其他控制人員發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控的缺陷，都應(yīng)當(dāng)及時地向適當(dāng)?shù)墓芾韺訄蟾?，要重視這些意見和建議，提高意見的落實率。

6.設(shè)立內(nèi)部控制統(tǒng)籌協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，這個可以不是常設(shè)機(jī)構(gòu)，但一定要有履行這種職能的部門，定期聽取這種部門的意見，根據(jù)情況的變化和的問題對相應(yīng)的內(nèi)部控制制度作出修正和建立新的內(nèi)部控制制度，只有關(guān)注內(nèi)控理論的發(fā)展和不斷進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價和改進(jìn)，才能建立起行之有效的內(nèi)部控制體系，才能使企業(yè)實現(xiàn)持續(xù)的發(fā)展。

(作者單位：中國長江航運集團(tuán)總公司經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部)