人力資源會(huì)計(jì)的興起是時(shí)代的要求，企業(yè)必須重視人力資源的有效開發(fā)和管理。人力資源成本會(huì)計(jì)是指主要研究有關(guān)人力資源投資支出的計(jì)量、核算和報(bào)告的人力資源會(huì)計(jì)。目前，有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)方面的討論十分激烈，這正體現(xiàn)了時(shí)代的要求，本文擬就人力資源成本會(huì)計(jì)的有關(guān)問題作初步的探討。

一、人力資源的資產(chǎn)屬性

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定了資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)必備條件：(1)由過去交易或事項(xiàng)形成的；(2)能為企業(yè)擁有或控制；(3)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。我們可以逐條分析這三個(gè)條件：第一，人力資源不是企業(yè)天生就具備的資源，企業(yè)必須通過付出一定的價(jià)值以“購(gòu)入”的方式取得，因此，人力資源是由過去交易或事項(xiàng)形成的；第二，人力資源的載體由于與受聘企業(yè)之間通過簽定合法勞動(dòng)和約的形式建立起了一種長(zhǎng)期合作和相對(duì)穩(wěn)定的關(guān)系，這種關(guān)系是受法律保護(hù)的，因此人力資源是一項(xiàng)可以被企業(yè)擁有和控制的資源；第三，人力資源的本質(zhì)就是人的能力，而人是生產(chǎn)關(guān)系中最活躍的因素，任何企業(yè)的利潤(rùn)的取得都離不開人的參與，現(xiàn)代社會(huì)中企業(yè)正步入一個(gè)以占有、使用和開發(fā)人力資源為重要因素的經(jīng)濟(jì)時(shí)代，因此，人力資源能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益是毋庸置疑的。

綜上所述，人力資源是一種由過去交易或事項(xiàng)形成的，能為企業(yè)擁有或控制，并且預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，即它屬于企業(yè)的資產(chǎn)。而且，人力資源屬于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，這一點(diǎn)可以從個(gè)方面去理解：其一，人力資源沒有實(shí)物形態(tài)，人力資源的質(zhì)是人的能力，它與人本身是不同的兩個(gè)概念，它的形態(tài)無(wú)法直接感覺的，但是它具有潛在的為企業(yè)服務(wù)的性質(zhì)，能夠在觀念上和意識(shí)上進(jìn)行感知，這與無(wú)形資產(chǎn)有異曲同之妙。其二，人力資源的價(jià)值具有不確定性，人力資源的價(jià)最終取決于作為其載體的人的能力，而人的能力在不同的期，不同的生活和工作環(huán)境下都會(huì)有不同的表現(xiàn)和結(jié)果。一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)被買入或開發(fā)出來之后，它會(huì)受到技術(shù)進(jìn)步諸多因素的影響，使其為企業(yè)的創(chuàng)利能力具有不確定性，這一點(diǎn)上，二者是相通的。

由此可見，人力資源作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，人力資源成本會(huì)計(jì)對(duì)人力資源成本的確認(rèn)和計(jì)量在許多方面都可以鑒現(xiàn)行資產(chǎn)特別是無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量方法。但同時(shí)，兩者又存在明顯的區(qū)別：無(wú)形資產(chǎn)會(huì)隨著時(shí)間的推移而導(dǎo)致為企業(yè)的創(chuàng)利能力受到影響，從而需要在一定的期間內(nèi)銷，而人力資源隨著其載體的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的增多，不僅不消耗其價(jià)值，而且還會(huì)增值，因此它不需要攤銷；另外有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用，在未形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，在會(huì)計(jì)不計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，但對(duì)于與人力資源有關(guān)的所有費(fèi)用都要求計(jì)入人力資源的成本。

二、人力資源成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

馬克思指出：“按照資本主義方式生產(chǎn)的每一個(gè)商品價(jià)值，用公式表示是W=c+v+m，如果從這個(gè)產(chǎn)品價(jià)值減去剩余價(jià)值，那么在商品中剩下的，只是一個(gè)在生產(chǎn)要上耗去的資本價(jià)值c+v的等價(jià)物或補(bǔ)償價(jià)值?！薄爸皇茄a(bǔ)商品使資本家自身耗費(fèi)的東西，所以對(duì)資本家來說，這就商品的成本價(jià)格?！痹谶@里，被馬克思稱之為商品的“成本格”的那部分商品價(jià)值，指的就是商品的成本。

人力資源成本作為一種價(jià)值范疇，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中是客觀存在的，不過在對(duì)人力資源成本的把握上，要注意兩點(diǎn)：一是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著本質(zhì)的區(qū)別。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)作為自主經(jīng)營(yíng)和自負(fù)盈虧的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營(yíng)者，其基本的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就是向社會(huì)提供商品，滿足一定的社會(huì)需要，同時(shí)要以產(chǎn)品的銷售收入抵償自己在商品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所支出的各種勞動(dòng)耗費(fèi)，并取得盈利。但二者有一個(gè)最基本的共同點(diǎn)，就是二者都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，因此資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的商品價(jià)值、成本、利潤(rùn)等經(jīng)濟(jì)范疇，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，仍然有其存在的客觀必然性，只是它們所體現(xiàn)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系有所不同。二是人力資源成本與一般商品成本有很大區(qū)別。一般商品的理論成本由兩部分組成：(1)已耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值(c)，(2)勞動(dòng)者為自己勞動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值(v)，因此，一般商品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以概括為：“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己創(chuàng)造的價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程所耗費(fèi)的資金總和”。但人力資源與之不同，它在使用過程中為商品創(chuàng)造了價(jià)值，也為自身創(chuàng)造了價(jià)值，但其本身不僅不會(huì)發(fā)生耗費(fèi)，而且還會(huì)增值。

綜上所述，可以對(duì)人力資源成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)概括為：力資源在使用過程中為商品創(chuàng)造的價(jià)值和為自身創(chuàng)造的價(jià)值的貨幣體現(xiàn)，即企業(yè)在取得和使用人力資源過程中所耗費(fèi)的資金總和。

三、人力資源成本會(huì)計(jì)的對(duì)象及處理方法

人力資源成本會(huì)計(jì)的對(duì)象是指人力資源成本會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的內(nèi)容。從理論上講，也就是人力資源成本包括的內(nèi)容，即企業(yè)為取得和使用人力資源而發(fā)生的招聘、錄用、教育、培訓(xùn)、醫(yī)療、保險(xiǎn)、工資、福利和管理等的費(fèi)用和支出。與其他資產(chǎn)成本的分類相似，人力資源成本包括歷史成本和重置成本兩種。

1.人力資源歷史成本，它是指已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)實(shí)成本，伴隨著人力資源的獲得、擁有、使用、安置和流動(dòng)，所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用，它可以按照歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行記錄和核算，它由三個(gè)部分組成：①企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，特別是在初期，要經(jīng)常進(jìn)行人力資源的購(gòu)入和更替，為此企業(yè)所支付的全部?jī)r(jià)值，構(gòu)成了人力資源的原始成本；②人力資源具有一個(gè)重要的特點(diǎn)，就是企業(yè)在使用人力資源過程中會(huì)消耗掉許多費(fèi)用，即要為其載體支付工資薪金、津貼和各種福利費(fèi)用，這些構(gòu)成了人力資源的使用成本，人力資源的使用成本是目前人力資源成本中所占比例最大的部分；③為了提高人員的素質(zhì)和技能，使他們適應(yīng)新形式下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，從而提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力，企業(yè)必須為從業(yè)人員支付培訓(xùn)和繼續(xù)教育等費(fèi)用，這些構(gòu)成了人力資源的開發(fā)成本。

2.人力資源的重置成本，它是指人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，因其具有較強(qiáng)的流動(dòng)性而必須考慮的尚未發(fā)生的潛在成本，即目前重置人力資源應(yīng)該支出的成本。例如，由于目前受雇的某一職工流出還需要補(bǔ)充一名替代者所發(fā)生的費(fèi)用，當(dāng)這項(xiàng)費(fèi)用一旦發(fā)生，就是企業(yè)的人力資源原始成本，但在未發(fā)生時(shí)，它是一種或有成本，其具有很大的不確定性和偶然性，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，它可以根據(jù)重置職務(wù)和人員的具體情況，參照勞動(dòng)力市場(chǎng)的現(xiàn)有條件加以預(yù)計(jì)。

因此，對(duì)于人力資源的歷史成本和重置成本就可以設(shè)置不同的帳戶和采用不同的會(huì)計(jì)處理方法：

1.對(duì)于歷史成本，可以設(shè)置“人力資源投資”總帳帳戶，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本。在總帳下分設(shè)“原始投資”“使用投資”和“開發(fā)投資”三個(gè)明細(xì)分錄，分別核算企業(yè)所發(fā)生的人力資源投資的原始成本、使用成本和開發(fā)成本。當(dāng)企業(yè)發(fā)生人力資源的投資支出時(shí)，可以借計(jì)“人力資源投資”的相關(guān)明細(xì)帳戶，貸計(jì)相應(yīng)的費(fèi)用帳戶、銀行存款或其他資產(chǎn)類帳戶。如果企業(yè)從有關(guān)方面無(wú)償調(diào)入了職工，則可借計(jì)“人力資源投資”相關(guān)帳戶，貸計(jì)“資本公積”帳戶。

2.對(duì)于重置成本，可以設(shè)置“人力資源投資準(zhǔn)備”帳戶，它是“人力資源投資”的備抵帳戶，其余額一般為貸方余額，它可以根據(jù)重置職務(wù)或人員的具體情況，參照勞動(dòng)力市場(chǎng)的現(xiàn)有條件加以預(yù)計(jì)，以“人力資源投資”帳戶的借方余額的一定比例進(jìn)行提取。在提取時(shí)，借計(jì)相關(guān)費(fèi)用帳戶，貸計(jì)“人力資源投資準(zhǔn)備”帳戶，當(dāng)企業(yè)發(fā)生某一職工流出或某一職位產(chǎn)生空缺時(shí)，借計(jì)“人力資源投資準(zhǔn)備”帳戶，貸計(jì)“人力資源投資”帳戶。在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)于無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)下單獨(dú)列示人力資源的有關(guān)情況，包括人力資源原值、備抵值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應(yīng)在附注中，從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況，從動(dòng)態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

綜上所述，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，知識(shí)密集型的企業(yè)越來越多。知識(shí)經(jīng)濟(jì)為人力資源會(huì)計(jì)提供了發(fā)展的最有利的條件。因此，會(huì)計(jì)界必須利用這一契機(jī)，將難產(chǎn)的人力資源會(huì)計(jì)盡快地建立起來。另外，國(guó)外人力資源會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐為我國(guó)提供了賴以借鑒的經(jīng)驗(yàn)。在此基礎(chǔ)上再結(jié)合我國(guó)人力資源實(shí)際情況，建立人力資源是可行的。相信不久的將來，在我國(guó)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域會(huì)有人力資源會(huì)計(jì)的一席之地的。

(作者單位：山東省交通職業(yè)學(xué)院泰山校區(qū)(山東省交通運(yùn)輸學(xué)校))