摘要：資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱“新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”)，對企業(yè)資產(chǎn)減值進(jìn)行規(guī)范。不僅體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，有助于實現(xiàn)會計國際化的戰(zhàn)略目標(biāo)，也是企業(yè)防范經(jīng)營風(fēng)險和避免利潤操縱的有力舉措，大大提高了會計信息的質(zhì)量。

關(guān)鍵字：新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；公允價值；可收回凈額

資產(chǎn)這一會計要素在會計理論和實務(wù)中的地位都是舉足輕重的，在財務(wù)報表的基本要素中，資產(chǎn)是最重要的要素，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關(guān)。在會計實務(wù)中，資產(chǎn)的確認(rèn)與計量對企業(yè)的財務(wù)信息及經(jīng)營管理都有著至關(guān)重要的作用。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)確認(rèn)、計量和報告的重要方面，是使得資產(chǎn)更加符合其含義的一種處理方法。因此，企業(yè)必須重視資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量和報告等會計處理規(guī)范。

一、新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較分析

企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，提高資產(chǎn)質(zhì)量，真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，提高其抵御風(fēng)險的能力。同時，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險能力更具信心。因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對提高企業(yè)資產(chǎn)信息質(zhì)量至關(guān)重要。然而，原《企業(yè)會計準(zhǔn)則》沒有對企業(yè)資產(chǎn)減值進(jìn)行單獨規(guī)范，而是散落于存貨、投資等準(zhǔn)則中，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》則明確第8號準(zhǔn)則，即資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，對資產(chǎn)減值進(jìn)行規(guī)范，體現(xiàn)了資產(chǎn)減值對會計信息質(zhì)量的重要性。此外，新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在以下差異：

(一)發(fā)生減值的資產(chǎn)范圍

舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)計提八項減值準(zhǔn)備：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備，初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計量原則，對財務(wù)報表中真實反映資產(chǎn)狀況起到一定的作用，但對于資產(chǎn)減值缺乏詳細(xì)的講解，與國際會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)范也有很大差距。例如，《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》(IAS36)適用于土地、建筑物、機器和設(shè)備、以成本計價的投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽以及在子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的投資，而未將應(yīng)收賬款、短期投資等短期資產(chǎn)的減值涵蓋其內(nèi)。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的長期股權(quán)投資、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、探明石油、天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。

可見，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中減值資產(chǎn)的范圍與國際會計準(zhǔn)則有所趨同，即都將其范圍規(guī)定在長期資產(chǎn)，而應(yīng)收賬款、存貨、建造合同、遞延稅款資產(chǎn)等由其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，但不完全照搬，而是按照我國國情設(shè)計的概念框架，易于比較和理解。

(二)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量等會計處理方法

舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則資產(chǎn)的計價模式基本上是歷史成本計價模式，2001年以后，雖然對資產(chǎn)普遍計提減值準(zhǔn)備，但仍以歷史成本計價為基礎(chǔ)，期末統(tǒng)一采用成本與市價孰低的修正原則。而新準(zhǔn)則資產(chǎn)的計價模式不再單一地采用成本與市價孰低原則，而是根據(jù)資產(chǎn)特性、市場環(huán)境及持有目的對資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，并根據(jù)不同資產(chǎn)采用不同的計量屬性。這樣處理有利于提高會計信息的相關(guān)性，使之更為合理；在市場環(huán)境較好、資產(chǎn)公允價值能夠取得、且公允價值確實公允的情況下，相關(guān)性與可靠性可以得到較好的統(tǒng)一。另外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則提出了資產(chǎn)組的概念，即某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)當(dāng)以該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定可收回金額，而應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)減值損失。這樣不僅體現(xiàn)了準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)問題上的嚴(yán)謹(jǐn)和強調(diào)其準(zhǔn)確性的特點，也更加全面的揭示了企業(yè)資產(chǎn)使用情況。

(三)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回

舊準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提后，如果在以后期間與資產(chǎn)減值相關(guān)因素消失后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在原來計提減值準(zhǔn)備的額度內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理。這一規(guī)定主要是考慮到在原來的企業(yè)會計制度實施過程中，我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤的現(xiàn)象頻頻發(fā)生。但需要注意的是新準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等，而存貨、應(yīng)收賬款等發(fā)生的減值損失是可以通過損益轉(zhuǎn)回的。

但是，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)的可收回價值可能低于資產(chǎn)的賬面價值，也可能高于資產(chǎn)的賬面價值，只能確認(rèn)資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的做法不符合市場經(jīng)濟規(guī)律，不符合企業(yè)的實際情況，雖然可在一定程度上防止企業(yè)濫用資產(chǎn)減值，但有可能走向另一個極端，即企業(yè)利用公允價值、折現(xiàn)率、現(xiàn)金流量的估計、時間分布等因素的不確定性，盡量少計提或不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。也就是說，該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道。

二、執(zhí)行新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的注意事項

新準(zhǔn)則雖然對資產(chǎn)減值事項的會計處理根據(jù)我國當(dāng)前市場情況做了根本的調(diào)整，但其執(zhí)行力也受到了質(zhì)疑，即新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則提出的一系列與國際趨同的概念框架能否在我國的市場環(huán)境下得以有效貫徹。

(一)資產(chǎn)組的認(rèn)定

根據(jù)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按兩個基礎(chǔ)確認(rèn)，一是按單項計提；二是當(dāng)企業(yè)難以按單項計提，則按資產(chǎn)組計提。雖然新準(zhǔn)則在一定程度上與國際會計準(zhǔn)則趨同，但從我國企業(yè)的實際管理水平看，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。首先，盡管在新準(zhǔn)則中規(guī)定了確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的原則，并指出確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時應(yīng)保持一致性，不應(yīng)隨意變更。但由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式靈活多變，在確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，沒有一個確定的標(biāo)準(zhǔn)，這就增加了執(zhí)行準(zhǔn)則的難度；此外，在實務(wù)中很少出現(xiàn)單個資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況，因為很少有單個資產(chǎn)能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量，這樣加大了企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的成本，對于規(guī)模較小的企業(yè)來說，往往成本難以承受。

(二)可收回金額(或公允價值)的取得

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值計量往往采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來估計，即涉及未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定問題。首先，企業(yè)未來現(xiàn)金流量的預(yù)測非常困難，尤其是當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限超過五年時，其未來現(xiàn)金流量更難預(yù)測。預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)該以合理的、可支持的假設(shè)、推測為依據(jù)，而所有可得到的依據(jù)都應(yīng)在預(yù)計未來現(xiàn)金流量中考慮到，并且對依據(jù)的依賴程度應(yīng)與依據(jù)可被客觀驗證的程度相一致。其次，折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場的貨幣價值、息稅前無風(fēng)險報酬率以及資金成本，企業(yè)遞增的報酬率以及其他市場的借貸利率等因素。企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率，反映了當(dāng)前資本市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險，而在確定折現(xiàn)率時，如何反映這種特定風(fēng)險帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。最后，無論是預(yù)計未來現(xiàn)金流量還是折現(xiàn)率，都是人為主觀性很強的工作，難免會受到來自企業(yè)管理層等方面的影響，從而導(dǎo)致公允價值難以“公允”。

(三)會計人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入公允價值計量模式后，資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了具有會計專業(yè)知識外，還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗和職業(yè)道德。因此，進(jìn)一步強化會計人員后續(xù)職業(yè)教育至關(guān)重要，通過不斷學(xué)習(xí)來提高財會人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和會計政策運用水平，從而更好地貫徹實施新會計準(zhǔn)則。

三、結(jié)語

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是針對我國經(jīng)濟形式的變化和舊準(zhǔn)則的種種缺陷頒布并實施的，也是順應(yīng)會計國際化的大趨勢，使我國企業(yè)會計與國際接軌的選擇。通過對新、舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較分析后，可以幫助我們了解新準(zhǔn)則的優(yōu)勢和不足，便于日后改進(jìn)并完善準(zhǔn)則。此外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點決定了其執(zhí)行力，針對可能出現(xiàn)的執(zhí)行問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，避免會計政策濫用現(xiàn)象的發(fā)生。

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(作者單位：吉林省遼源市中醫(yī)院)