2006年，財政部頒布了新的企業(yè)會計準則及應用指南。新會計準則體系包括39項會計準則，以及后續(xù)出臺的會計準則應用指南。新會計準則已于2007年1月1日在上市公司開始全面施行。2007年3月16日，我國修訂了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，合并內(nèi)外資所得稅法，并在12月6日頒布了新企業(yè)所得稅法的實施條例，該法已于2008年1月1日起施行。

企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法的雙雙推陳出新，給會計和稅法之間的差異帶來了新的重大變化，這也為我們的研究帶來了新的課題與挑戰(zhàn)。本文正是基于此背景，將新《企業(yè)會計準則》和新《企業(yè)所得稅法》作為研究對象，針對會計制度和企業(yè)所得稅制度的改革更新，對二者的差異進行詳細探討。

一、適用范圍差異

新企業(yè)會計準則與新企業(yè)所得稅法對各自的適用范圍都進行了明確的條文規(guī)定：①新企業(yè)會計準則基本準則第二條規(guī)定：本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)(包括公司)；②企業(yè)所得稅法總則第一條中規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。

二、基本原則差異

1.權責發(fā)生制原則

權責發(fā)生制是企業(yè)會計核算的基礎，企業(yè)會計對待權責發(fā)生制的態(tài)度是嚴格遵循的，企業(yè)所得稅法在肯定權責發(fā)生制的同時，持有一定的保留態(tài)度。

2.實質(zhì)重于形式原則

企業(yè)所得稅法雖然在某些方面承認實質(zhì)重于形式原則，但在某些交易或事項的法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟實質(zhì)，實質(zhì)內(nèi)容不符合稅法精神，有偷稅的動機，那么稅法依然不予認定。新所得稅法不能根據(jù)財務人員專業(yè)判斷的結果作為計稅依據(jù)，必須更多地考慮一項交易或事項的法律形式，維護稅收的嚴肅性和完整性。

3.謹慎性原則

由于謹慎性原則的產(chǎn)生，企業(yè)會計準則中才規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等減值準備。企業(yè)所得稅法從防止稅收收入流失，保證國家稅源完整的角度出發(fā)，基于反避稅的立場，不認可謹慎性原則。稅法和會計在謹慎性原則上的矛盾是無法調(diào)和的，從而也產(chǎn)生了納稅調(diào)整的概念。

4.重要性原則

會計上的重要性原則指的是在會計核算過程中，要考慮交易或事項的重要程度，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務本身的性質(zhì)和規(guī)模，來選擇合適的會計方法和程序。會計準則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用重要性原則。

三、會計計量差異

新準則相對于舊準則有一個顯著的變化點就是引入了公允價值計量屬性，新會計準則在繼續(xù)堅持歷史成本計量的基礎之上，在“債務重組”、“長期股權投資”、“企業(yè)合并”、“非貨幣資產(chǎn)交換”、“金融工具確認和計量”、“投資性房地產(chǎn)”等準則中開始引入公允價值計量。企業(yè)所得稅法不認可公允價值。

四、會計要素處理差異

會計要素是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。會計要素按照其性質(zhì)分為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。下面將逐一對這六個要素在會計和新企業(yè)所得稅法中之間的差異進行介紹，著重介紹資產(chǎn)和收入的差異點。

1.資產(chǎn)類處理差異

(1)固定資產(chǎn)處理差異

在對固定資產(chǎn)的界定與確認方面，企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法的差異逐漸減小，但由于《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》將已出租的建筑物歸入投資性房地產(chǎn)，所以企業(yè)所得稅中的固定資產(chǎn)范圍相對較大。

在對固定資產(chǎn)的初始計量方面，①外購的固定資產(chǎn)初始計量的價值基本相符，但企業(yè)會計準則對超過正常信用條件延期支付的購入固定資產(chǎn)另有規(guī)定，而企業(yè)所得稅法沒有區(qū)分對待；

在固定資產(chǎn)的后續(xù)計量上，差異主要反映在固定資產(chǎn)的折舊和減值方面。

在對固定資產(chǎn)的減值處理上，企業(yè)會計準則基于謹慎性原則，對于可收回金額低于賬面價值時，可以計提減值準備，而企業(yè)所得稅法不承認沒有實際發(fā)生的減值，所以不予確認。

(2)無形資產(chǎn)處理差異

企業(yè)會計準則第十一條規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)，而稅法上沒有對商譽有此規(guī)定。

外購無形資產(chǎn)的初始計量會計上用現(xiàn)值計價，而稅法上以購買價款和相關稅費及其他支出計價，反映為終值。

(3)投資資產(chǎn)處理差異

新企業(yè)會計準則將長期股權投資區(qū)分為企業(yè)合并方式及非企業(yè)合并方式；企業(yè)合并方式下又進一步劃分為同一控制和非同一控制。在長期股權投資的初始計量中，主要的差異反映在權益法核算下，當投資成本小于投資時占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，會計上經(jīng)過復核之后，規(guī)定將投資成本與可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額部分計入到當期損益，而稅法上對此差額不予認定，只按購買價款核支付的相關稅費計入成本，所以在納稅調(diào)整時應該調(diào)減應納稅所得額。

對于長期股權投資，依據(jù)謹慎性原則，依然要計提減值準備，同樣，稅法上不對此進行確認，需要調(diào)增應納稅所得額。

(4)存貨處理差異

兩者的差異主要體現(xiàn)在對投資投入和盤盈存貨的計量上：①投資投入的存貨，會計上一般按照合同和協(xié)議的約定價值確定，而稅法上將其列入非現(xiàn)金支付類，按照公允價值和支付的相關稅費計價；②在企業(yè)會計準則中，盤盈的存貨按規(guī)定，按重置成本作為入賬價值，但經(jīng)報批后可以沖減當期管理費用，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條將其納入其他收入范圍之內(nèi)，增加應納稅所得額，會計和稅法的計量完全相反。

(5)投資性房地產(chǎn)處理差異

新企業(yè)會計準則新增了一項重要內(nèi)容，就是投資性房地產(chǎn)，用來規(guī)范已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已出租的建筑物。新企業(yè)所得稅法中沒有投資性房地產(chǎn)的概念，范圍中的房屋和建筑物歸入固定資產(chǎn)，土地使用權納入無形資產(chǎn)。

該準則還涉及到了投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)之間的轉換問題。當以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉為非投資性房地產(chǎn)時，會計準則規(guī)定以轉換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，差額計入當期損益，但稅法按照成本計量，所以需調(diào)整納稅所得，同時補提折舊。

2.收入類核算差異

《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》存在以下差異：

(1)稅法界定的收入范圍要比會計的大。

(2)稅法中有“視同銷售”的概念，而會計沒有。

(3)在新企業(yè)所得稅法中，還出現(xiàn)了“不征稅收入”和“免稅收入”的概念，而會計上沒有此概念出現(xiàn)。

3.成本費用類扣除差異

對于會計上存在的某些支出，稅法上是不能夠給予認定的，下面將具體對扣除項目的差異進行分析。

(1)成本

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十九條，企業(yè)所得稅法所稱成本，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其它耗費。成本作為企業(yè)實際支出的主體部分，但并非企業(yè)所獲取的增值部分，所以對于以增值或者利潤所得部分征稅的企業(yè)所得稅來說，成本是必須進行計算扣除的。

企業(yè)所得稅法中的成本概念與會計中的概念有所不同。企業(yè)會計中包括的成本主要是對象化的費用，一般包括直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費用等。而企業(yè)所得稅中不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務成本，還包括其他業(yè)務成本和營業(yè)外支出。相對于會計來說，企業(yè)所得稅中成本的范圍更廣。產(chǎn)生這種差異的原因，主要是因為二者收入分類的基礎不同，企業(yè)會計著重于經(jīng)濟收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，而稅法收入主要考慮稅收政策待遇的異同。

(2)職工薪酬

職工薪酬在新《企業(yè)會計準則》中作為單獨的一項具體準則來說明規(guī)范；同樣，作為扣除項目中重要的一項內(nèi)容，《企業(yè)所得稅法實施條例》也對工資支出進行了詳細界定。企業(yè)會計準則中對于工資薪金的界定的范圍遠遠大于企業(yè)所得稅法中的界定。

(3)借款費用

《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；其它借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額卻認為費用，計入當期損益。

(4)準備金

新頒布的《企業(yè)會計準則》對資產(chǎn)減值問題的處理進行了明確的規(guī)定，相比前準則，企業(yè)計提減值準備的范圍進一步擴大，由原來的八項減值準備擴大到只要資產(chǎn)發(fā)生了減值行為都可以計提減值準備。新《企業(yè)所得稅法》第十條明確界定：未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。

4.其它扣除項目

《企業(yè)所得稅法實施條例》還對業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費、公益性捐贈支出、罰金、罰款和被沒收財務的損失、管理費及其他費用等扣除項目做出了規(guī)定。

五、實例分析方法的選擇

通過以上對新《企業(yè)會計準則》和新《企業(yè)所得稅法》在資產(chǎn)、收入、成本及費用扣除方面的差異分析，可以對兩者在各自領域核算和計量的方法有一個更加深入的了解，但是對于二者如何聯(lián)系在一起沒有一個清楚的說明。此實例分析將著重解決這一個問題。

站在會計的角度，新準則規(guī)定企業(yè)應當采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，在取得資產(chǎn)、負債時確認其計稅基礎，資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，對于二者之間的差額區(qū)分應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認所產(chǎn)生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)下面的公式確定利潤表中所反映的所得稅費用：

①所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅；

②遞延所得稅=(遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)

會計上不僅僅只是單純的把實應繳納的所得稅反映在利潤表中，而是充分考慮到會計賬面價值和稅法計稅基礎的差異，以遞延所得稅的形式同時給予反映。

這種對于所得稅的計量方法可以比喻為“在會計層面上看《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)所得稅法》的差異”。

站在稅法的角度，作為征稅主體的稅務部門也要根據(jù)企業(yè)的會計記錄進行調(diào)整，得出應納稅所得額，進而計算企業(yè)應繳所得稅。這個征稅調(diào)整的過程同樣也可以稱為“在稅法層面上看《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)所得稅法》的差異”，它們之間的銜接者及載體就是《企業(yè)所得稅納稅申報表》。2006年，國家稅務總局公布了新的企業(yè)所得稅納稅申報表，包括3張主表和20張附表，在新的所得稅納稅申報表中，可以清晰的看到企業(yè)所得稅的計算方法：

①應納稅所得額=收入總額-扣除項目+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額-虧損彌補-免稅所得+應補稅投資收益已納稅額-允許扣除的捐贈-加計扣除額

也可以看作為是從會計利潤進行調(diào)節(jié)：

②應納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額-稅法規(guī)定的不征稅收入+(-)其他需要調(diào)整的因素

本文分別運用規(guī)范研究和實例研究的方法，從文字和數(shù)據(jù)兩個角度對新《企業(yè)會計準則》和新《企業(yè)所得稅法》的差異點進行了詳細深入的探析。在這些差異中有些是已然存在的，有些是由于準則和稅法規(guī)定的更改而新產(chǎn)生的。但是縱觀此次會計和稅法的雙雙改革，最顯著的差異點可以總結為三個方面：(1)公允價值計量所帶來的差異；(2)貨幣時間價值帶來的差異；(3)成本費用扣除帶來的差異。

雖然新《企業(yè)會計準則》和新《企業(yè)所得稅法》之間存在著差異，提高了征稅主體的征稅成本，同時也增加了納稅主體的納稅成本，但是對于兩者之間適當、適度的分離應表示贊同，但不能絕對化。會計和稅法的相對分離不僅可以保障國家的財政收入，滿足企業(yè)投資者、銀行等對企業(yè)財務報表信息的要求，在真實反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的同時，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業(yè)決策帶來的負面影響。在會計和稅法制定上，應當互相借鑒，互相學習，形成一種良性的互動關系。在政策的制定中，對那些影響程度不大的差異點，可以根據(jù)成本效益原則和重要性原則進行協(xié)調(diào)統(tǒng)一，對于那些不能取消的差異點，可以對征稅人員和企業(yè)的會計人員進行差異點知識的普及，盡可能的降低納稅核算的成本。

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(作者單位：中鐵十二局集團第四工程有限公司)