一、引言

內(nèi)部控制是一個(gè)廣受?chē)?guó)內(nèi)外各界關(guān)注的問(wèn)題，從國(guó)際范圍來(lái)看，1992年COSO委員會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告，COSO報(bào)告提出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他人員為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程，同時(shí)提出內(nèi)部控制框架包括五個(gè)相互聯(lián)系的要素?！?004年9月29日COSO委員會(huì)正式發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，在不斷加強(qiáng)完善企業(yè)外部監(jiān)控體系的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立、完善企業(yè)內(nèi)部控制的理論體系及實(shí)務(wù)操作規(guī)范，2001年6月財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制一基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范一貨幣資金(試行)》；2007年3月22日，財(cái)政部頒布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范一基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范(征求意見(jiàn)稿)。為了了解內(nèi)蒙古大中型企業(yè)內(nèi)部控制的總體現(xiàn)狀，內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)與內(nèi)蒙古財(cái)政廳于2007年7月聯(lián)合成立了課題組進(jìn)行調(diào)研。從是否有較為健全的內(nèi)部控制制度、設(shè)計(jì)、執(zhí)行和完善情況幾方面著手，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制總體的缺陷，并提出解決辦法，針對(duì)內(nèi)蒙古地區(qū)；試圖探索一些加強(qiáng)內(nèi)部控制的具體的、可操作性的做法。我們選擇了問(wèn)卷調(diào)查、訪談及典型調(diào)查等形式，對(duì)內(nèi)蒙古自治區(qū)有代表性的50家大中型企業(yè)采用Liken五點(diǎn)評(píng)分法進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，剔除其中信息缺失較嚴(yán)重的部分后，最終有效問(wèn)卷30份，有效率60％。本文是本課題調(diào)研報(bào)告的階段性成果。

二、被調(diào)查企業(yè)基本情況

被調(diào)查企業(yè)主要分布于呼和浩特市、包頭市、鄂爾多斯市，共30家，基本情況的統(tǒng)計(jì)如下：

被調(diào)查的對(duì)象所在公司所屬的行業(yè)類(lèi)型為：制造業(yè)13家，占全部被調(diào)查企業(yè)的43.33％；電力、燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)7家，占23.33％；信息技術(shù)業(yè)2家，占6.67％；建筑業(yè)3家，占10％；綜合類(lèi)3家，占10％；采掘業(yè)2家，占6.67％。可見(jiàn)，從所屬行業(yè)來(lái)看，被調(diào)查企業(yè)具有較全面的代表性。

調(diào)查選取2006年12月31日資產(chǎn)總額作為被調(diào)查對(duì)象所在企業(yè)的規(guī)模劃分依據(jù)，40000萬(wàn)元以上大型企業(yè)25家，占83.33％；4000萬(wàn)元—40000萬(wàn)元中型企業(yè)5家，占16.67％。以上劃分標(biāo)準(zhǔn)是按照2003年5月，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局制定的《統(tǒng)計(jì)上大中小型企業(yè)劃分辦法(暫行)》?？梢?jiàn)，被調(diào)研企業(yè)以大型為主。由于本課題研究的對(duì)象是大中型企業(yè)的內(nèi)部控制，調(diào)研樣本大型企業(yè)占絕大多數(shù)，其構(gòu)成具有代表性。

被調(diào)查的對(duì)象所在公司按是否為上市公司劃分的類(lèi)型為：上市公司13家，占43.33％；非上市公司17家，占56.67％。樣本在是否上市公司方面的選取各占一半，分布相對(duì)均衡。

被調(diào)查對(duì)象在企業(yè)擔(dān)任的職務(wù)，涉及財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人13人，占43：33％；會(huì)計(jì)審計(jì)一般人員12人，占40％；其他部門(mén)一般人員4人，占13.33％；審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人1人，占3.33％。

從各方面的比例來(lái)看，所分析的樣本具有較好的代表性，調(diào)查結(jié)果的分析在某一程度上反映了內(nèi)蒙古大中型企業(yè)內(nèi)部控制的基本狀況。

三、調(diào)查結(jié)果分析

企業(yè)是否建立內(nèi)部控制?內(nèi)部控制的執(zhí)行是否有效?本文從內(nèi)部控制制度的健全性、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與經(jīng)營(yíng)管理要求的符合性、內(nèi)部控制系統(tǒng)執(zhí)行的有效性等幾方面進(jìn)行了調(diào)查，并對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，分析結(jié)果如下表。

(一)內(nèi)部控制制度的健全性

第一，從行業(yè)來(lái)看，各行業(yè)內(nèi)部控制制度的建立均趨于比較健全，占到總樣本的60％，其中制造業(yè)、電力、燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、信息技術(shù)和采掘業(yè)更為集中，分別為69.23％、57.14％、100％、100％；而沒(méi)有建立內(nèi)部控制的企業(yè)在樣本量中為0。這表明，被調(diào)研企業(yè)認(rèn)為本企業(yè)內(nèi)部控制的健全性均處于較高水平。

第二，從企業(yè)規(guī)模來(lái)看，大型企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立非常健全的占樣本總量的8％，比較健全的占樣本總量的64％，沒(méi)有建立內(nèi)部控制的企業(yè)樣本量為0；中型企業(yè)非常健全的樣本量為0，比較健全的占樣本總量的40％，健全的占樣本總量的60％，沒(méi)有建立內(nèi)部控制的企業(yè)樣本總量為0。這表明，大型企業(yè)內(nèi)部控制健全性好于中型企業(yè)。

第三，從企業(yè)是否上市公司來(lái)看，上市公司內(nèi)部控制非常健全的占樣本總量的15.38％，比較健全的占樣本總量的69.23％，沒(méi)有建立內(nèi)部控制的企業(yè)樣本量為0；非上市公司非常健全的樣本量為0，比較健全的占樣本總量的52.94％，健全的占樣本總量的47.06％，沒(méi)有建立內(nèi)部控制的企業(yè)樣本總量為0。

(二)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與經(jīng)營(yíng)管理要求的符合性

第一，從行業(yè)來(lái)看，各行業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與經(jīng)營(yíng)管理的要求比較符合的占到總樣本的46.67％，其中制造業(yè)、信息技術(shù)和采掘業(yè)更為集中，分別為61.54％、50％、100％；符合的占到樣本總量的40％，其中電力57.14％、建筑業(yè)100％、綜合類(lèi)66.67％；完全不符合的企業(yè)在樣本量中為0?？梢?jiàn)，內(nèi)蒙古各行業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與經(jīng)營(yíng)管理要求符合程度制造業(yè)、信息技術(shù)業(yè)和采掘業(yè)好于其他行業(yè)。

第二，從企業(yè)規(guī)模來(lái)看，大型企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與經(jīng)營(yíng)管理的要求符合程度更好一些，非常符合的占樣本總量的16％，比較符合的占樣本總量的44％，完全不符合的企業(yè)樣本量為0；中型企業(yè)相比較稍微遜色一些，非常符合的樣本量為0，比較符合的占樣本總量的60％，完全不符合的企業(yè)樣本總量為0。

第三，從企業(yè)是否為上市公司來(lái)看，上市公司內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與經(jīng)營(yíng)管理的要求符合程度明顯好一些。非常符合的占樣本總量的30.77％，比較符合的占樣本總量的46.13％，完全不符合的企業(yè)樣本量為O；非上市公司明顯遜色一些，非常符合的樣本量為O，比較符合的占樣本總量的47.06％，符合的占樣本量的52.94％，完全不符合的企業(yè)樣本總量為0。

(三)內(nèi)部控制系統(tǒng)執(zhí)行的有效性

第一，從行業(yè)來(lái)看，各行業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)執(zhí)行的有效性非常有效的占到總樣本的10％，比較有效56.7％，有效30％，基本無(wú)效3％。其中制造業(yè)、信息技術(shù)和采掘業(yè)有效性最好，但制造行業(yè)也有基本無(wú)效的企業(yè)。

第二，從企業(yè)規(guī)模來(lái)看，大型企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)執(zhí)行的有效性更好一些，非常有效的占樣本總量的24％，比較有效的占樣本總量的56％，完全無(wú)效的企業(yè)樣本量為0；中型企業(yè)相比較稍微遜色一些，非常有效的樣本量為0，比較有效的占樣本總量的60％，基本無(wú)效的占樣本總量的20％，完全無(wú)效的企業(yè)樣本總量為0。

第三，從企業(yè)是否上市公司來(lái)看，上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)執(zhí)行的有效性明顯好于非上市公司，非常有效的占樣本總量的23.08％，比較有效的占樣本總量的46.15％，完全無(wú)效的的企業(yè)樣本量為0；非上市公司非常健全的樣本量為0，比較有效的占樣本總量的64.71％，有效的占樣本總量的29.41％，基本無(wú)效的占5.88％。

(四)內(nèi)蒙古大中型企業(yè)內(nèi)部控制基本狀況分析

首先從行業(yè)來(lái)看，信息技術(shù)業(yè)內(nèi)部控制總體情況在所有行業(yè)中相對(duì)來(lái)說(shuō)是最好的。這同所調(diào)研的樣本全部為香港和紐約上市有關(guān)。2002年7月30日，美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯一奧克斯利法案》，即“上市公司投資者保護(hù)法案”(以下簡(jiǎn)稱SOX法案)，要求美國(guó)本土公司從2004年開(kāi)始執(zhí)行SOX法案，非美國(guó)本土但在美國(guó)上市的公司從2006年執(zhí)行。SOX法案404條款要求上市公司對(duì)企業(yè)現(xiàn)在、將來(lái)存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定期評(píng)估，按時(shí)報(bào)告，并要求外部審計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)控制度進(jìn)行評(píng)估并公布。被調(diào)研的信息技術(shù)業(yè)作為在美國(guó)上市的公司，全面推進(jìn)內(nèi)控建設(shè)與維護(hù)工作，既是執(zhí)行美國(guó)索克斯法案的要求，也是公司發(fā)展和管理的內(nèi)在需要。

其次，從企業(yè)規(guī)模來(lái)看，大型企業(yè)、中型企業(yè)的內(nèi)部控制基本狀況相當(dāng)，但中型企業(yè)要稍微遜色一些。原因大體有以下幾方面：其一，無(wú)論從內(nèi)控的建立還是執(zhí)行都受到成本的限制，強(qiáng)調(diào)“成本效益”的原則。只有在建立、執(zhí)行內(nèi)部控制的收益大于應(yīng)用內(nèi)部控制的成本時(shí)，實(shí)施該項(xiàng)內(nèi)部控制在經(jīng)濟(jì)上才是可行的。對(duì)于規(guī)模較小企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)用某項(xiàng)內(nèi)控的成本過(guò)高往往會(huì)使得企業(yè)放棄該項(xiàng)內(nèi)控的實(shí)施。其二，內(nèi)部控制系統(tǒng)執(zhí)行的有效與否取決于制度執(zhí)行人的素質(zhì)，規(guī)模較大的企業(yè)人力資源的整體狀況相對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)要好，對(duì)內(nèi)控運(yùn)用總體效果明顯要好。其三，規(guī)模較大的企業(yè)，一般都有較為完善的組織結(jié)構(gòu)和管理體制，從而影響到內(nèi)部控制的總體效果。

另外，上市公司相對(duì)于非上市公司在以上三方面明顯要好許多。近來(lái)，我國(guó)上市公司出現(xiàn)內(nèi)部失控的情況時(shí)有發(fā)生，因此，上市公司內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題受到市場(chǎng)的高度關(guān)注。深圳證券交易所為了加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)，規(guī)范上市公司經(jīng)營(yíng)和運(yùn)作，防范和化解上市公司各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》、《中華人民共和國(guó)證券法》等法律法規(guī)，以及《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》(以下簡(jiǎn)稱《股票上市規(guī)則》)等規(guī)定，制定上市公司內(nèi)部控制指引。上市公司應(yīng)當(dāng)按照本指引的要求，結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和實(shí)際狀況，制定有效的內(nèi)部控制制度，并經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)。上證所于2006年6月5日發(fā)布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》；該《指引》從2006年7月1日起實(shí)施，上市公司應(yīng)從2006年年度報(bào)告起披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。

四、建議

首先，政府繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的推動(dòng)作用，企業(yè)根據(jù)內(nèi)部控制框架確定的內(nèi)部控制五個(gè)方面的內(nèi)容，即控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通和監(jiān)督進(jìn)行內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)，并在有效實(shí)施的基礎(chǔ)上不斷完善，不斷維護(hù)。逐漸形成一套完善的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，并有效執(zhí)行。監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施效果的檢查，對(duì)現(xiàn)有規(guī)范的征求意見(jiàn)稿做出修訂，根據(jù)規(guī)模較小的企業(yè)對(duì)成本效益的考慮，提高規(guī)范對(duì)不同層次企業(yè)的實(shí)用性。

其次，企業(yè)為了有效實(shí)施內(nèi)部控制必須加強(qiáng)全員對(duì)內(nèi)部控制的熟悉了解，關(guān)鍵崗位必須進(jìn)行培訓(xùn)，尤其是中型企業(yè)。內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和全體員工實(shí)施的，員工的整體素質(zhì)被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素。進(jìn)行全員培訓(xùn)才能從根本上認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制，提高建立和遵循內(nèi)部控制的自覺(jué)性。

最后，從宏觀角度看，我國(guó)需要建立一套完善的、符合實(shí)際的、具有可操作性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。建立并實(shí)施了內(nèi)部控制制度，并不意味著它就能在實(shí)際工作中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。為此，必須對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)，從中發(fā)現(xiàn)使內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用弱化的原因以及薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而為建立健全內(nèi)部控制制度提供可靠的依據(jù)。對(duì)于我國(guó)建立內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則可以借鑒美國(guó)PCAOB于2004年4月9日正式發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則No.2準(zhǔn)則“連同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”，以及2006年12月PCAOB提出新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。借鑒其中先進(jìn)的理論，將內(nèi)部控制審核的一些基礎(chǔ)問(wèn)題在規(guī)范中加以制定，并且制定出操作性較強(qiáng)的準(zhǔn)則，這對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。