摘 要：目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界討論的熱點(diǎn)問題之一。規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都會(huì)為盈余管理提供相應(yīng)的條件，而目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)產(chǎn)生怎樣的盈余管理行為，還不得而知。要遏制盈余管理，就要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向做出選擇。低質(zhì)量的會(huì)計(jì)環(huán)境應(yīng)選擇規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)環(huán)境應(yīng)該選擇原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)立足本國(guó)國(guó)情，選擇了規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 規(guī)則導(dǎo)向 原則導(dǎo)向 目標(biāo)導(dǎo)向 盈余管理

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向與盈余管理的關(guān)系

原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，并沒有明確的界線。兩者的主要差別在于前者更詳盡、更具體。目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則與規(guī)則達(dá)到完美結(jié)合的一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

(一)規(guī)則導(dǎo)向與盈余管理的關(guān)系

規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了給出某一對(duì)象、交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則以外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則?？梢姡?guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下特征：1 其內(nèi)含有太多的“明線”檢驗(yàn)。2 眾多的例外原則。3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋和執(zhí)行指南。

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日新月異，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者根本無法跟上經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化而同步調(diào)整會(huì)計(jì)規(guī)則以面面俱到地反映復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。再細(xì)致詳盡的準(zhǔn)則也無法囊括所有的例外，無法完整地描述諸多細(xì)節(jié)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)存在明顯的滯后性，為盈余管理提供了可乘之機(jī)。就連號(hào)稱最詳盡的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有關(guān)于能源類產(chǎn)品訂單計(jì)價(jià)的具體規(guī)定。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者力圖考慮到所有可能時(shí)，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式卻造成準(zhǔn)則制定過程過于繁瑣、緩慢。一些新領(lǐng)域、新情況在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定期間仍然無法可依。

對(duì)于想要通過合法手段調(diào)節(jié)盈余的上市公司，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明線的規(guī)定無疑能夠使其通過“規(guī)避規(guī)則”達(dá)到預(yù)期的目的。例如，在資本性租賃交易中，為實(shí)現(xiàn)表外融資，承租方以租賃資產(chǎn)剩余價(jià)值的第三方擔(dān)保人簽訂保險(xiǎn)合約的方式來規(guī)避“最低租賃付款現(xiàn)值不低于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90％”這一規(guī)定。越是詳盡的規(guī)則，越能為“交易策劃”、“組織創(chuàng)新”等盈余管理手段提供機(jī)會(huì)，大量的例外原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋和執(zhí)行指南正如“明線”界定一樣，也變成了構(gòu)造交易的一個(gè)路標(biāo)，安然事件中備受指責(zé)的特殊目的實(shí)體(SPE)就是利用GAAP的詳盡規(guī)定，管理會(huì)計(jì)盈余的典型。對(duì)于財(cái)務(wù)工程師來說，要想構(gòu)造交易改變收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、變負(fù)債為權(quán)益、或以其他手段調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)盈余，詳盡的會(huì)計(jì)規(guī)則除了造成富有挑戰(zhàn)性的難題以外，并沒有形成太多的限制。人的靈活性使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的詳細(xì)程度永遠(yuǎn)都不能阻止那些被設(shè)計(jì)得隱匿信息多于披露信息的財(cái)務(wù)構(gòu)造，

(二)原則導(dǎo)向與盈余管理的關(guān)系

與規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相反，原則導(dǎo)向僅規(guī)定某一項(xiàng)交易、事項(xiàng)或?qū)ο蟮臅?huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告的抽象原則，可能包括以原則為基礎(chǔ)的一些規(guī)則，但并不力圖回答所有問題或?qū)γ糠N可能情況提供詳細(xì)規(guī)則。其特征為：1 幾乎沒有例外和明顯檢驗(yàn)。2 只有極少數(shù)的解釋和操作指南。

原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能彌補(bǔ)規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺點(diǎn)：由若干寬泛的基本原則組成，不但可以對(duì)出現(xiàn)的緊急問題做出迅速反應(yīng)，克服由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滯后性帶來的盈余管理，而且可以大大降低通過“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”規(guī)避準(zhǔn)則的可能性。

盡管原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能克服規(guī)則導(dǎo)向的不足，但是，它也并非完美無缺。原則式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是很具體，因此操作性比較差，在會(huì)計(jì)核算中可能需要會(huì)計(jì)人員更多的職業(yè)判斷。IASB主席戴維德，特威迪(David Tweedie)曾就此發(fā)表意見說：“以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有前提條件的，公司會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能以公眾利益為己任，進(jìn)行專業(yè)判斷?！笨梢?，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給了執(zhí)業(yè)者太大的判斷空間，面對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇與協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)處理方法與程序的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用、重要性原則的判斷、收益性支出與資本性支出的區(qū)分等情況時(shí)，自利的經(jīng)濟(jì)人就會(huì)利于職業(yè)判斷進(jìn)行對(duì)自身有利的會(huì)計(jì)操作。操縱會(huì)計(jì)盈余，進(jìn)行盈余管理。沈振宇2004年通過分析壞賬準(zhǔn)備相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化前后上市公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況，來考察會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向發(fā)生變化對(duì)上市公司操縱利潤(rùn)的影響，實(shí)證結(jié)果表明，上市公司可能利用原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中大量的職業(yè)判斷，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予的空間內(nèi)管理盈余。

(三)目標(biāo)導(dǎo)向與盈余管理的關(guān)系

目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有以下特征：1 以改善了概念框架為基礎(chǔ)并與概念框架保持一致：2 清楚地闡明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)：3 提供了一定的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性以及在應(yīng)用過程中的一致；4 將準(zhǔn)則中的例外減至最少：5 避免使用明線測(cè)試。

從理論上講，目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向的一個(gè)融合，亦即它既包含了會(huì)計(jì)原則，又不缺少相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)則。目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以完整的財(cái)務(wù)概念框架為基礎(chǔ)，明確說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，同時(shí)避免使用“界線分明”的技術(shù)參考標(biāo)準(zhǔn)和避免太多例外條款。這就彌補(bǔ)了規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，防止了財(cái)務(wù)操縱者只在技術(shù)上遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。將公司管理當(dāng)局繞過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)造交易或事項(xiàng)進(jìn)行盈余管理的可能性降到了最低。目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性，提供了適量的細(xì)節(jié)和操作指南。指南清楚地說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于哪些類型的交易和事項(xiàng)，幫助會(huì)計(jì)人員判斷該交易或事項(xiàng)應(yīng)采用何種方法。這在很大程度上限制了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者的酌定自由度，防止了充分的職業(yè)判斷帶來的盈余管理行為。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的選擇與盈余管理的治理

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向選擇與盈余管理治理

規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)對(duì)運(yùn)行環(huán)境的要求不高。主要是因?yàn)橐?guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不需要太多職業(yè)判斷，并且在規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)各種已知經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理作了明確的規(guī)定，其界限相當(dāng)清晰。在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國(guó)家，資本市場(chǎng)不健全不完善，廣大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者(主要指管理當(dāng)局)沒有相關(guān)經(jīng)濟(jì)條件構(gòu)造交易，進(jìn)行財(cái)務(wù)創(chuàng)新。會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不高，他們往往會(huì)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算，這種情況下，會(huì)計(jì)盈余操縱的空間將會(huì)很小。從監(jiān)管的角度來講，規(guī)則導(dǎo)向本身就為監(jiān)管提供了清晰的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)人員即使道德水平不高，也不可能明目張膽地違背明線檢驗(yàn)和操作細(xì)則來管理盈余。

以原則為導(dǎo)向制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)運(yùn)行環(huán)境的要求非常高。第一，要求有誠(chéng)信的道德環(huán)境。會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施職業(yè)判斷時(shí)，必須能夠以誠(chéng)信為本，堅(jiān)持原則。第二，要求有完善的監(jiān)管體系，對(duì)違反會(huì)計(jì)原則的行為，會(huì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)并予以嚴(yán)厲制裁。原則基礎(chǔ)要求監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的會(huì)計(jì)估計(jì)是否符合會(huì)計(jì)目標(biāo)能夠合理而公平地評(píng)判。第三，要求有完善、一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。以寬泛原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求概念框架必須全面完整、內(nèi)在一致、清晰明了，不能有相互矛盾，以免為別有用心的會(huì)計(jì)信息提供者所利用?？梢?。如果沒有相當(dāng)高的運(yùn)行環(huán)境，會(huì)計(jì)人員極易濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，核算出所謂“真實(shí)”的會(huì)計(jì)盈余?？梢酝茢?，在完善發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)中，只要會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制的效率較高，法制環(huán)境完善。就應(yīng)該選擇原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有這樣，才能有效遏制盈余管理。

目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎很完美，目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)是以內(nèi)部一致的概念框架為基礎(chǔ)，盡量減少例外條款。為了增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性，也提供適當(dāng)?shù)募?xì)節(jié)和指南。目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的最終目的是明確說明準(zhǔn)則要實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，這樣看來，似乎在任何運(yùn)行環(huán)境下，它都能把公司管理當(dāng)局想繞過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本來意圖而進(jìn)行財(cái)務(wù)操縱的可能性降至最低。當(dāng)然。目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很難制訂出來，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)則與原則怎樣結(jié)合最為合適，這個(gè)度就連美國(guó)證監(jiān)委(SEC)也無法具體指出，目標(biāo)導(dǎo)向只是社會(huì)應(yīng)該奮斗的目標(biāo)，是人們的一種理想。

(二)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的選擇

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有基本準(zhǔn)則，又有具體準(zhǔn)則。開篇的基本準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的基本原則，隨后的1號(hào)—38號(hào)具體準(zhǔn)則規(guī)定了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的具體技術(shù)操作。由于原則量少且不完善，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以理解為規(guī)則導(dǎo)向模式?，F(xiàn)行準(zhǔn)則是我國(guó)財(cái)政部門與證券監(jiān)管部門根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況做出的明智選擇。

首先，我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的主要特征之一是資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員整體職業(yè)道德素質(zhì)不高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律性較差。采用規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者沒有能力或沒有條件規(guī)避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另一方面。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了具體的操作指南，減少了會(huì)計(jì)估計(jì)的濫用，如果采用原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重的利用會(huì)計(jì)估計(jì)的盈余管理現(xiàn)象。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)出于行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的考慮，為了事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)效益而睜一只眼。閉一只眼。其次。我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的另一個(gè)主要特征是法制化程度不高。我國(guó)會(huì)計(jì)界面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)過低，且執(zhí)行力度不夠，職業(yè)道德原本就有待提高的會(huì)計(jì)職業(yè)界更有可能在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)肆無忌憚地操縱會(huì)計(jì)盈余，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以減少會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，為會(huì)計(jì)核算提供明確的指南。因此，結(jié)合會(huì)計(jì)運(yùn)行的具體環(huán)境，我國(guó)選擇了規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。