摘要：隨著知識經濟的發(fā)展，無形資產在企業(yè)價值中占據(jù)越發(fā)重要地位。本文以財政部2006年2月頒布的會計準則為基礎，針對目前企業(yè)在無形資產核算方面存在的問題以及審計工作中審計方法的完善進行探討。

關鍵詞：新會計準則 無形資產審計 審計方法

隨知識經濟在我國的發(fā)展，無形資產已成為企業(yè)發(fā)展重要資源。而很多企業(yè)在無形資產的確認和評估上存在很多問題。但目前國內審計界普遍重視有形資產審計，忽視無形資產審計。因而有必要加強對無形資產的審計。新會計準則的頒布。雖在一定程度上減少了企業(yè)舞弊行為的發(fā)生，但由于在某些方面給予了企業(yè)處理的更多自由度，使審計工作難度加大。本文以新頒布的會計準則為基礎，探討了目前企業(yè)在無形資產計量方面存在的問題及審計方法的完善。

根據(jù)目前新會計準則的界定，無形資產是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣資產。包括專利權、非專利技術、商標權、土地使用權等可辨認無形資產，不包括商譽、石油天然氣礦區(qū)權益和作為投資性房地產的土地使用權，修訂后的準則使“無形資產”的概念更加清晰。

一、企業(yè)在無形資產計量中存在的問題

(一)無形資產出售轉讓：無形資產的出售行為不合法

一般情況下，企業(yè)應在某項無形資產不需用或出售相比繼續(xù)使用收益更大時，才會出售所擁有無形資產。而有些企業(yè)則在不正常情況下將其出售，如主管或經辦人為謀取個人私利擅自出售轉讓企業(yè)正在使用的無形資產。其次。售價不合理，較之舊準則。新準則強調“合理估計”，并將“各種因素”替換為“各種經濟因素”。這要求企業(yè)在準確定位的情況下做出理性判斷而不能過于保守，但這同時也給予了企業(yè)會計處理方面的更大自由度。無形資產的價值，應參照當時的市價?？紤]該項無形資產的全部可能有效期，以及出售時尚存有效期予以確認。再次，無形資產的價款收回不及時、賬務處理不正確。出售無形資產賬款收回應及入賬，并按規(guī)定計入營業(yè)外收入。而有些企業(yè)則把已收回的銷售款項長期掛在應收賬戶上不予入賬?；蜻`反規(guī)定將收入沖減成本費用?；虬咽艿降目铐棽挥嬋藸I業(yè)外收入而貸記其他應付款賬戶，形成賬外小金庫甚至被個人侵吞。

(二)無形資產投資：無形資產投資轉出行為不真實、不符合規(guī)范

許多企業(yè)投資行為沒有科學的決策程序，不經過可行性分析，往往造成投入產出比失衡。甚至發(fā)生虧損不返利的惡果。我國目前無形資產流失問題惡化，其中一大漏洞就是企業(yè)在合資、兼并等轉讓過程中對無形資產壓低轉讓價值，甚至不計價而使國有資產遭受損失。原因大致有三：1，主管部門或企業(yè)領導為完成合資、轉讓任務而被迫接受合資方及轉讓方壓低無形資產價值的不合理要求。2，企業(yè)急于引進國外先進技術。在評估中對無形資產以故意不計價，少計價的不正當手段吸引投資。3，某些經辦人員謀私利而壓低轉讓價值。

(三)無形資產攤銷：新準則中只對使用壽命有限的無形資產進行攤銷而且對攤銷期限不做具體的長短約束

對于使用壽命不確定的則定期進行減值測試。且與舊準則只能采用直線法攤銷相比。新準則在攤銷方法選擇上更加靈活，可采用加速攤銷、產量法、直線法。這雖強化了經濟實質重于法律形式的反映，但對于審計人員對于攤銷期和攤銷方式的合理性確定造成了困難，難以把握。在實際工作中會產生攤銷不合理的問題。新準則規(guī)定在年終對無形資產的使用壽命及攤銷方法年終復核中，如有證據(jù)表明無形資產的使用壽命及攤銷方法不同以前估計，可進行會計估計變更。或使用壽命不確定的無形資產有證據(jù)表明其使用壽命有限也可進行會計估計變更，按壽命有限的無形資產處理原則進行處理，這就給企業(yè)留下了利用改變無形資產壽命期從而多攤或少攤無形資產，進行利潤操縱的空間，人為調節(jié)財務成果的高低。

(四)無形資產減值準備計提：新準則在《資產減值》準則中規(guī)定無形資產減值準備一旦提取就不允許轉回

新準則限制了企業(yè)將減值沖回所帶來的利得從而造成權益減少，資產結構發(fā)生變化。權益比率降低同時可以防止企業(yè)利用減值準備的計提和沖回來調節(jié)利潤，這減少了企業(yè)做假賬的不良動機。但企業(yè)仍存在不按期進行減值測試，不按規(guī)定計提減值準備，計提金額不準確等問題。

(五)無形資產的研發(fā)：新準則只提到了應當區(qū)分研究與開發(fā)階段支出，并闡述了研發(fā)含義

新準則中采用資本化政策是合理的，但是沒有說明具體的操作標準。對于開發(fā)階段支出是否屬于無形資產僅僅列出了5個判定條件。為此。對這5個條件的理解和把握成為會計確認是否恰當、合理關鍵。對于某些無形資產項目研究階段何時結束或開發(fā)階段何時開始往往是很難界定且不易操作。同時5個條件中出現(xiàn)的“可行性”、“足夠的”、“有能力”等自由度很大的詞匯給審計人員的職業(yè)判斷帶來了較大的主觀性。此外，因為研究與開發(fā)費用沒有硬性指標，管理者可以根據(jù)企業(yè)的財務現(xiàn)狀和自己預期想達到的財務信息，充分利用新準則給予會計人員的自由度來保護企業(yè)年度利潤的穩(wěn)定，從而在一定程度上平滑利潤。因而很可能會成為企業(yè)進行盈余管理甚至操縱利潤的工具。有悖于會計信息的真實性，這種不確定性給審計機構的工作帶來了難度。

二、無形資產的審計方法

(一)審查無形資產內部控制制度。

嚴密的內部控制制度是防止無形資產流失的重要前提。無形資產內控制度包括無形資產開發(fā)、購置和轉讓的計劃審批制度、職責分工制度、保護制度、評估制度等。審計人員應對是否有無形資產的內控制度。是否健全、有效對內控制度是否嚴格執(zhí)行進行考核。包括企業(yè)自創(chuàng)、外購、使用中的無形資產是否有嚴格的管理制度和內控制度。其中關鍵要審查科研項目的內控制度。之所以審查企業(yè)科研項目的內控制度，是因為科研項目是企業(yè)形成無形資產和技術優(yōu)勢的關鍵。審查從立項至申請到專利權之前這段時間。對項目是否有嚴格的管理制度，是否嚴格執(zhí)行。在項目人員、經手人變動時，關于項目合同，項目技術進展情況，關于項目設備、儀器、技術資料。關于項目資金應收款、應付款情況。是否有嚴格的交接手續(xù)，審查針對技術骨干調動，有無防止正在研究的項目的技術和財產流失的有效措施。

(二)審查無形資產的確認情況

由于無形資產的存在無實物形態(tài)，無法進行實物盤點，因此審計過程中應以無形資產的實際存在作為審查重點。所以。審計人員對每項無形資產都要進行驗證，核對相應的文件資料。確定其所有權是否歸被審計單位。若有虛列或不當之處。應先查明原因，然后提請被審計單位予以調整。具體應注意以下幾方面：1，審計人員應取得并核對每一項無形資產增加和減少的授權批準文件。以確定無形資產增減業(yè)務的合法性。2，不同來源的無形資產計價方法是不同的。審計人員審查時。應注意區(qū)分不同來源取得的無形資產，從而確定無形資產成本的正確性。應特別注意審查企業(yè)有無虛列或多列無形資產價值。從而提高所有者權益的情況。3，企業(yè)可根據(jù)需要將無形資產出租、轉讓、投資、出售、報廢等。其中某些情況不會導致無形資產價值的減少，如出租某項無形資產，只增加其他業(yè)務收入，不影響無形資產的價值，而企業(yè)出售投資轉出無形資產。其價值則減少，審計人員應根據(jù)不同的處置方式對無形資產開展適當?shù)膶徲嫛?/p>

(三)審查無形資產的攤銷情況

新準則中規(guī)定使用壽命有限無形資產的攤銷采用類似固定資產的處理方式，計入管理費用或制造費用。對使用壽命不確定的無形資產不攤銷只在每個會計期間進行減值測試。審計人員審查無形資產攤銷時。要審核其是否是使用壽命有限的無形資產，對使用壽命有限的無形資產應審查是否計提攤銷。攤銷期、攤銷方法的選擇及金額計算是否正確，有無利用無形資產的攤銷來調節(jié)損益等情 況。例如審查企業(yè)無形資產的歸類變更是否合理，攤銷是否按規(guī)定列入管理費用或制造費用。有無與其他支出相混淆的情況。根據(jù)收集到的有關資料來判斷無形資產有效期是否合理正確。審查企業(yè)由法定評估部門出具的評估證書，從而查明企業(yè)有無未經評定擅自作價的行為。還要查明這些評估機構是否是經政府部門授權的注冊會計師事務所和專門的資產評估機構。必要時可向這些部門函證企業(yè)無形資產計量的正確性。審查可按制度規(guī)定的攤銷期限標準及方法判別企業(yè)無形資產攤銷是否正常、合規(guī)。

(四)審查無形資產減值處理情況

新會計準則的規(guī)定雖減少了企業(yè)在此方面的舞弊行為。但審計人員在審核中應注意被審計單位是否定期進行減值測試，減值測試是否合理，由于目前新會計準則對減值測試仍沒有具體標準可尋。這就更依賴于審計人員的職業(yè)判斷。在計提減值準備方面，要審查被審計企業(yè)是否計提減值準備。計提是否達到規(guī)定的條件，計提的金額是否正確

(五)審查無形資產的研發(fā)情況

首先審計人員要審核被審計單位對“研究”與“開發(fā)”階段的劃分是否正確。有何依據(jù)。其次對兩個階段的賬務處理進行審查，新會計準則規(guī)定，研究階段支出應全部費用化。計入當期損益(管理費用)，開發(fā)階段支出符合條件的資本化。不符合條件計人當期損益(管理費用)，無法區(qū)分兩階段支出。支出全部費用化。計人當期損益，審計人員在審核中應注意企業(yè)有無故意混淆兩階段支出或將費用化的支出資本化、資本化的支出費用化行為，金額正確與否，以判斷企業(yè)是否利用新準則的自由度進行盈余管理甚至利潤操縱。

從以上可知，無形資產審計要求具有很強的專業(yè)性和技術性，新會計準則在給予企業(yè)更大會計處理自由度的同時，也給審計人員的審計工作提出了更高的要求，所以必須提高審計人員的職業(yè)判斷能力。同時吸收公司戰(zhàn)略專家、知識產權專家及市場分析專家等，共同參與無形資產審計，以保證審計工作更好進行。