【摘 要】 本文以企業(yè)會計準(zhǔn)則和現(xiàn)行稅法為依據(jù)，結(jié)合具體實例，主要就同一控制和非同一控制下的企業(yè)吸收合并的會計與稅務(wù)處理的差異進行比較和解析。
　　【關(guān)鍵詞】 吸收合并；會計處理；稅務(wù)處理；差異
　　
　　企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按合并類型分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
　　
　　一、同一控制下的企業(yè)吸收合并
　?。ㄒ唬┪蘸喜⒊杀九c計稅基礎(chǔ)
　　同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部，這些合并在母公司控制下，實現(xiàn)企業(yè)集團內(nèi)部的資源整合；吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方被注銷法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負債。
　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價值確認；合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（管理費用）；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入（資本公積），溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）的規(guī)定，企業(yè)合并的稅務(wù)處理分為應(yīng)稅合并和免稅合并。應(yīng)稅合并是指通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定計稅基礎(chǔ)；免稅合并是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額，高于所支付的股權(quán)票面價值20％的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，當(dāng)事各方可選擇免稅處理，即被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，購買新股處理；免稅合并下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
　　因此，當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20％時，會計上確認的取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與稅法上確認的取得資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)相等，不會產(chǎn)生暫時性差異，但當(dāng)應(yīng)稅合并或合并企業(yè)支付的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20％時，會計上確認的資產(chǎn)、負債的入賬價值與稅法上確認的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)不同，會產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
　?。ǘ嬇c稅務(wù)處理實例
　　實例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發(fā)股票3000萬股（每股面值1元，市價3元），并支付存款900萬元，對C公司進行吸收合并，并于當(dāng)天取得C公司的凈資產(chǎn)。C公司采用的會計政策與A公司相同。2007年10月1日，A公司、C公司資產(chǎn)、負債狀況如表1所示。
　　
　　A公司對C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負債應(yīng)按C公司資產(chǎn)、負債的原賬面價值確認。合并qUf8EWowStspFbbnxJXj3geuOIZ6WKKmDqICtdD4ZYY=日A公司應(yīng)作出的會計處理是：
　　借：銀行存款100萬元
　　庫存商品4000萬元
　　固定資產(chǎn)2000萬元
　　 貸：短期借款600萬元
　　 股本3000萬元
　　 資本公積 1600萬元
　　 銀行存款 900萬元
　　由于非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20％（非股權(quán)支付額已達30％），稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理，按取得的C公司資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值（公允價值）確定計稅基礎(chǔ)。
　　庫存商品的賬面價值4000萬元，計稅基礎(chǔ)6400萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2400萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)792萬元（2400×33％）；固定資產(chǎn)的賬面價值2000萬元，計稅基礎(chǔ)1500萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異500萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債165萬元（500×33％）。A公司應(yīng)作出的會計處理為：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元
　　 貸：遞延所得稅負債165萬元
　　 所得稅費用 627萬元
　　假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應(yīng)按取得C公司的資產(chǎn)、負債的賬面價值作為其計稅基礎(chǔ)。取得的C公司資產(chǎn)、負債的入賬價值等于其計稅基礎(chǔ)，不會產(chǎn)生暫時性差異。
　　
　　二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并
　　（一）吸收合并成本與計稅基礎(chǔ)
　　非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨立的企業(yè)集團之間，可以理解為是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為。
　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng)按取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確認為入賬價值。合并方將合并對價的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值確認為合并成本。合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也計入企業(yè)合并成本。將合并對價的非貨幣性資產(chǎn)購買日公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；合并成本大于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，合并成本小于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
　　非同一控制下的企業(yè)合并，取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)與同一控制下的企業(yè)合并的確定方法相同。
　　會計上按取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確認的入賬價值與稅法上確認的取得資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
　?。ǘ嬇c稅務(wù)處理實例
　　實例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實例1，進行相關(guān)的會計與稅務(wù)處理。
　　由于甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司對C公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。A公司合并成本按增發(fā)股票的公允價值和支付存款的金額確認為9900萬元（3000萬股×3元+900萬元），取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認為商譽。合并日A公司應(yīng)作出的會計處理是：
　　借：銀行存款100萬元
　　庫存商品6400萬元
　　固定資產(chǎn)1500萬元
　　商譽2500萬元
　　 貸：短期借款600萬元
　　 股本3000萬元
　　 資本公積6000萬元
　　 銀行存款900萬元
　　本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業(yè)吸收合并，屬于稅法上的應(yīng)稅合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)都是按公允價值確認，因此不會產(chǎn)生暫時性差異。合并中，會計上確認了商譽2500萬元，而稅法規(guī)定商譽的計稅基礎(chǔ)為零。商譽的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異2500萬元，但按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。
　　假定A公司只通過定向增發(fā)股票對C公司進行吸收合并（屬于稅法上的免稅合并），A公司應(yīng)按取得的C公司資產(chǎn)、負債的賬面價值作為其計稅基礎(chǔ)。A公司合并成本是增發(fā)股票的公允價值9000萬元（3000萬股×3元），取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認為商譽。合并日A公司應(yīng)作出的會計處理是：
　　借：銀行存款 100萬元
　　庫存商品6400萬元
　　固定資產(chǎn)1500萬元
　　商譽 1600萬元
　　 貸：短期借款 600萬元
　　 股本 3000萬元
　　 資本公積 6000萬元
　　庫存商品產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異2400萬元，固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異500萬元，應(yīng)分別確認遞延所得稅資產(chǎn)792萬元（2400×33％）、遞延所得稅負債165萬元（500×33％），同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽627萬元。A公司應(yīng)作出的會計處理為：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元
　　 貸：遞延所得稅負債165萬元
　　 商譽627萬元
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京: 中國財政經(jīng)濟出版社，2007.
　　[2] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2006.