吳曉榕

摘要：近年來(lái)，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政管理體制改革步伐的加快，按照公共財(cái)政理論設(shè)計(jì)的預(yù)算管理模式已開(kāi)始逐步完善，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度也隨之改變，預(yù)算會(huì)計(jì)的客體運(yùn)行環(huán)境同時(shí)發(fā)生著變化，這就迫切需要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行進(jìn)一步修改和完善。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告；會(huì)計(jì)核算

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.7文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X(2008)08-0108-02

一、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的發(fā)展

從1950年社會(huì)主義預(yù)算會(huì)計(jì)體系設(shè)想的提出至今，我國(guó)社會(huì)主義預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展主要可以分為以下幾個(gè)時(shí)期：

1建國(guó)初期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會(huì)計(jì)

第一個(gè)時(shí)期：建國(guó)初期的預(yù)算會(huì)計(jì)。建國(guó)初期，我國(guó)面臨著生產(chǎn)停滯、市場(chǎng)混亂、通貨膨脹等經(jīng)濟(jì)困難，加上長(zhǎng)期的革命戰(zhàn)爭(zhēng)形成的各革命根據(jù)地財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作混亂的狀況，使國(guó)家財(cái)政收少而支多，預(yù)算極不平衡。為了建立新的預(yù)算會(huì)計(jì)工作秩序，財(cái)政部于1950年10月召開(kāi)了全國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)、金庫(kù)制度會(huì)議，討論通過(guò)并頒布了各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)適用的《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和各級(jí)事業(yè)行政單位適用的《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。

第二個(gè)時(shí)期：國(guó)民經(jīng)濟(jì)調(diào)整時(shí)期。50年代末，我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了調(diào)整時(shí)期，財(cái)政部于1962年和1965年分別召開(kāi)了全國(guó)第一次會(huì)計(jì)工作會(huì)議和全國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)工作會(huì)議，提出穩(wěn)步推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)改革。改革的主要內(nèi)容包括：(1)按照不同需要由財(cái)政部統(tǒng)一設(shè)計(jì)、制定了適用于各個(gè)級(jí)別單位的四本制度。(2)修改了會(huì)計(jì)科目，把會(huì)計(jì)科目分為資金來(lái)源、資金運(yùn)用和資金結(jié)存三類(lèi)，并采用“資金來(lái)源一資金運(yùn)用=資金結(jié)存”的會(huì)計(jì)平衡公式。(3)改革記賬方法，取消借貸記賬法，采用以資金活動(dòng)為記賬主體的“收付記賬法”。(4)完善“銀行支出數(shù)”的財(cái)政支出列報(bào)基礎(chǔ)，并加強(qiáng)對(duì)“銀行支取列報(bào)數(shù)”的管理。

第三個(gè)時(shí)期：有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)時(shí)期。與整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)制度相適應(yīng)，隨著經(jīng)濟(jì)制度改革特別是國(guó)家財(cái)稅制度改革，預(yù)算會(huì)計(jì)制度也隨之變革。1983年和1988年總預(yù)算會(huì)計(jì)制度分別進(jìn)行了兩次重大改革。在此基礎(chǔ)上，財(cái)政部又根據(jù)改革的深入發(fā)展，在1988年召開(kāi)了全國(guó)預(yù)算工作會(huì)議，對(duì)單位預(yù)算會(huì)計(jì)工作制度作了較為系統(tǒng)的改革。這次會(huì)計(jì)制度改革將單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度稱(chēng)為《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，它適用于各級(jí)各類(lèi)事業(yè)行政單位，其頒布和實(shí)施，為我國(guó)各級(jí)事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)從統(tǒng)收統(tǒng)支向“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”體制的轉(zhuǎn)變，為促進(jìn)我國(guó)各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展和事業(yè)單位財(cái)會(huì)管理水平的提高發(fā)揮了積極的作用。

2社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會(huì)計(jì)至1998年預(yù)算會(huì)計(jì)改革前

1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)變革與舊的預(yù)算會(huì)計(jì)制度相比在組成體系、會(huì)計(jì)核算模式、會(huì)計(jì)核算要素、財(cái)務(wù)報(bào)告體系等都有重大的改革，但是這種改革從某種程度上只是改進(jìn)并逐步完善了預(yù)算會(huì)計(jì)，卻沒(méi)有建立科學(xué)的系統(tǒng)和體系，沒(méi)有很好地預(yù)測(cè)未來(lái)的前景。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變、防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的確立，預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境已發(fā)生了重大變化，在財(cái)政預(yù)算管理制度方面進(jìn)行了一系列的改革后，在執(zhí)行中暴露出一些深層次的問(wèn)題，包括改革預(yù)算編制方法、細(xì)化預(yù)算編制內(nèi)容、實(shí)行零基預(yù)算和部門(mén)預(yù)算、逐步實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度、推行積極政府采購(gòu)制度等，這就迫切需要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行進(jìn)一步修改和完善。

二、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

1現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算不夠完整，核算結(jié)果不準(zhǔn)確。一方面，對(duì)政府擁有或使用的固定資產(chǎn)的使用狀況沒(méi)有進(jìn)行核算和反映。總預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有規(guī)定核算和反映政府的固定資產(chǎn)，雖然行政、事業(yè)單位要求對(duì)其擁有的固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但是國(guó)家的財(cái)政預(yù)、決算并不反映政府固定資產(chǎn)方面的信息，行政、事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的結(jié)果只是提供給統(tǒng)計(jì)部門(mén)作為參考資料，因此，從報(bào)表上無(wú)法反映固定資產(chǎn)凈值情況。在收支項(xiàng)目不配比的情況，不能真實(shí)反映年終的收支結(jié)余，造成各年度之間收支規(guī)模波動(dòng)較大。另一方面，國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，這就需要對(duì)行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。

2現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有為編制部門(mén)預(yù)算提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。表面上，編制部門(mén)預(yù)算似乎與預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有大的關(guān)系，但從實(shí)質(zhì)上分析看出，預(yù)算會(huì)計(jì)信息是編制部門(mén)預(yù)算時(shí)的一個(gè)重要依據(jù)，是編制部門(mén)預(yù)算的基礎(chǔ)。我國(guó)的預(yù)算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”下，按照基期年的支出基數(shù)簡(jiǎn)單地加上一個(gè)增長(zhǎng)比例確定各部門(mén)的支出指標(biāo)，因而，在決策時(shí)不需要過(guò)多的會(huì)計(jì)信息，在這種情況下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的弊端也沒(méi)有顯現(xiàn)出來(lái)。

3現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有真實(shí)反映政府債務(wù)信息。近年來(lái)，我國(guó)實(shí)施積極的財(cái)政政策，發(fā)行了大量的國(guó)債，從世界銀行等國(guó)際金融組織及外國(guó)政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映。但由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，財(cái)政支出中只反映當(dāng)期實(shí)際的還本付息數(shù)，不能計(jì)提利息支出，政府的負(fù)債只反映當(dāng)期本金數(shù)，沒(méi)有反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、以后年度償付的利息數(shù)。因此，未能真實(shí)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，這樣不僅不利于政府有效監(jiān)控財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估財(cái)政狀況，還給財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來(lái)了隱患。

4現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能適應(yīng)政府投融資體制改革和加入世界貿(mào)易組織及國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的要求。近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn)，政府投融資主體多元化，隨著私人部門(mén)介入公共領(lǐng)域，對(duì)政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，一方面要求實(shí)現(xiàn)與政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的可比性，另一方面要求政府部門(mén)提供充分的信息來(lái)對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。

中國(guó)加入WTO關(guān)鍵是政府的“人世”，經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化，這就要按企業(yè)規(guī)則辦事，只有這樣才能生存和發(fā)展，而企業(yè)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求，不能實(shí)現(xiàn)以績(jī)效為導(dǎo)向的管理。

三、對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的設(shè)想

1重新明確預(yù)算會(huì)計(jì)體系

隨著預(yù)算管理制度的改革，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向“政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”發(fā)展。我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)可按照單位活動(dòng)的目的(而不是組織類(lèi)別)的不同進(jìn)行分類(lèi)。對(duì)于不以營(yíng)利為目的的非企業(yè)會(huì)計(jì)則可以按照其核算重點(diǎn)的不同，進(jìn)一步劃分為政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。從現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)從整體框架上進(jìn)行全面改革，科學(xué)界定政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的核算范圍，其中，政府會(huì)計(jì)應(yīng)以政府活動(dòng)為核算范圍，凡是政府活動(dòng)引起的資金運(yùn)動(dòng)，就應(yīng)該納入政府會(huì)計(jì)的核算范圍，現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)核算內(nèi)容是其重要組成部分；事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)單獨(dú)劃分為一類(lèi)，為與營(yíng)利組織——企業(yè)相區(qū)別，應(yīng)統(tǒng)稱(chēng)為“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”，這樣我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)體系就由政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)、企業(yè)

會(huì)計(jì)三部分構(gòu)成。

2逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評(píng)價(jià)政府財(cái)政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會(huì)計(jì)的改革方向。目前，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，并以此作為與企業(yè)會(huì)計(jì)相區(qū)別的一大特點(diǎn)。但從我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境看，政府及事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已日趨多樣化和復(fù)雜化。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的初期，我們可以借鑒德法模式的修訂的收付實(shí)現(xiàn)制，即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實(shí)現(xiàn)收入和支出在各個(gè)期間的平衡，明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。

3拓寬預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)狀應(yīng)增加以下內(nèi)容來(lái)拓寬預(yù)算會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域

(1)政府債務(wù)的核算。要防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，必須完善債務(wù)預(yù)警監(jiān)測(cè)制度，實(shí)行政府債務(wù)全口徑風(fēng)險(xiǎn)管理和報(bào)告制度。要將內(nèi)外債務(wù)完整地納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算；(2)政府產(chǎn)權(quán)的核算。在將政府產(chǎn)權(quán)納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，對(duì)其涉及財(cái)政收支的事項(xiàng)，還要進(jìn)行收支核算；(3)基本建設(shè)撥款的核算。將財(cái)政對(duì)行政事業(yè)單位的基本建設(shè)撥款納入行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算。

4完善會(huì)計(jì)報(bào)告體系

(1)增設(shè)現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表能準(zhǔn)確地反映各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)金來(lái)源及運(yùn)用的具體情況，提供準(zhǔn)確有用的信息。(2)增加附加報(bào)表。隨著政府采購(gòu)等情況的出現(xiàn)，要求報(bào)表能突出反映政府采購(gòu)等工作的效果以及由此對(duì)經(jīng)費(fèi)支出的影響情況，因此，順應(yīng)相關(guān)要求，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、事業(yè)、行政單位會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮將政府采購(gòu)等業(yè)務(wù)專(zhuān)設(shè)報(bào)表(如附表、明細(xì)表)，單獨(dú)反映這些內(nèi)容。(3)豐富會(huì)計(jì)報(bào)表附注的披露。一些重要的、需要詳細(xì)說(shuō)明的項(xiàng)目?jī)?nèi)容，在報(bào)表中無(wú)法準(zhǔn)確表示，其最好的解決途徑是在報(bào)表附注中進(jìn)行反映。(4)建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證機(jī)制。對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)際上是檢查政府管理公共財(cái)政的業(yè)績(jī)和社會(huì)、政治和經(jīng)濟(jì)的受托責(zé)任是否得以全面履行，政府是否按照法律規(guī)定有效地執(zhí)行和控制公共財(cái)政收支預(yù)算，以及政府是否有效地開(kāi)展工作的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。因此，必須建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證機(jī)制，將政府審計(jì)報(bào)告作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)必要組成部分。

5完善會(huì)計(jì)報(bào)告信息體系。

(1)及時(shí)提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門(mén)進(jìn)行決策和控制支出；(2)及時(shí)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立的外部審計(jì)，并編制審計(jì)報(bào)告；(3)將會(huì)計(jì)系統(tǒng)與計(jì)劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合；(4)報(bào)告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息(資產(chǎn)、負(fù)債、人力資本)；(5)報(bào)告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加強(qiáng)成本管理；(6)編制政府各部門(mén)和政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告等。

[責(zé)任編輯杜娟]