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審計(jì)署剛剛公布了2008年度的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。從已安排的審計(jì)項(xiàng)目來看，效益審計(jì)將成為審計(jì)署今年工作的重頭戲。今年，審計(jì)署統(tǒng)一組織實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目共25項(xiàng)，其中效益審計(jì)項(xiàng)目有18項(xiàng)。從工作量安排看，效益審計(jì)的工作量占全部審計(jì)工作量的比重將在80%以上。美國效益審計(jì)工作量占政府審計(jì)工作量的90%以上，澳大利亞在50%以上，效益審計(jì)已經(jīng)成為世界上許多國家政府審計(jì)工作的重頭戲。

一、效益審計(jì)的起源及特點(diǎn)

我國審計(jì)理論界在上世紀(jì)80年代初國家審計(jì)制度建立不久，就開始探討效益審計(jì)問題，并提出我國審計(jì)工作應(yīng)該朝效益審計(jì)的方向轉(zhuǎn)變。國家審計(jì)署對此也是一直持積極態(tài)度，倡導(dǎo)和鼓勵(lì)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)實(shí)踐中探索和開展效益審計(jì)。但直到2002年時(shí)，我國審計(jì)機(jī)關(guān)仍主要是以真實(shí)性和合法性為特征的財(cái)務(wù)審計(jì)為主，很少開展效益審計(jì)。隨著各種條件的成熟，自2006年以來，我國最高審計(jì)機(jī)關(guān)事實(shí)上已經(jīng)把效益審計(jì)作為工作重點(diǎn)。如在2006年度，審計(jì)署布置的22個(gè)項(xiàng)目中，效益審計(jì)項(xiàng)目有14個(gè)。

所謂效益審計(jì)，一般認(rèn)為，是對被審計(jì)單位在履行職責(zé)過程中對公共資源的使用和管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)。如審計(jì)某一個(gè)項(xiàng)目或某一個(gè)部門，就要關(guān)注它的投入產(chǎn)出比，所以，一個(gè)好的項(xiàng)目并不一定就能產(chǎn)生好的效益，由于管理不善或資金使用不當(dāng)，就很可能影響這個(gè)項(xiàng)目效益的發(fā)揮。效益審計(jì)就是要查明被審項(xiàng)目的所耗和所得，加以分析對比，評價(jià)其是否節(jié)約，是否有效地利用人力、物力和財(cái)力，是否達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)和預(yù)期的效果。在效益審計(jì)的基礎(chǔ)上，根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題找到提高經(jīng)濟(jì)效益的措施，這是效益審計(jì)的最終目標(biāo)。

效益審計(jì)起源于美國。二次世界大戰(zhàn)后，美國財(cái)政預(yù)算由戰(zhàn)前的未超過一千億美元到戰(zhàn)后的二萬億美元，財(cái)政預(yù)算的大幅增長引來爭議，面對民間的巨大壓力，美國審計(jì)總署對財(cái)政資金支出的成效進(jìn)行審計(jì)，發(fā)布了專門的審計(jì)報(bào)告，這被認(rèn)為是效益審計(jì)最早的起源。隨后，很多國家紛紛效仿，加拿大、英國等國，要求審計(jì)部門在對政府部門支出的審計(jì)中，不僅審計(jì)支出的真實(shí)和合法，還要審計(jì)有無效益、損失和浪費(fèi)的情況。

世界不同的國家對效益審計(jì)稱呼不同，如美國稱為“績效審計(jì)”，英國稱為“資金價(jià)值審計(jì)”，澳大利亞稱為“效率審計(jì)”，加拿大稱為“綜合審計(jì)”。雖然各國對效益審計(jì)有著不同的功能和定位，但有一點(diǎn)相同，就是效益審計(jì)的主題始終圍繞“3E”進(jìn)行的，所謂“3E”是指資金使用的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其中經(jīng)濟(jì)性是指在充分考慮質(zhì)量的前提下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所耗費(fèi)資源成本的最小化，即同等質(zhì)量的所得只有以較低成本投入獲得時(shí)才算“經(jīng)濟(jì)”；效率性是指產(chǎn)品、服務(wù)的產(chǎn)出和所投入資源的關(guān)系，包括是否以最小的投入取得一定的產(chǎn)出或者是以一定的投入取得最大的產(chǎn)出；效果性是指目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，即多大程度上達(dá)到預(yù)期結(jié)果。

二、效益審計(jì)與其他審計(jì)的關(guān)系

（一）效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)系

效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)在審計(jì)目的、審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方法等方面都有很大差異。

財(cái)務(wù)審計(jì)在于證實(shí)被審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性和合規(guī)性，它主要對財(cái)務(wù)及會計(jì)資料進(jìn)行審計(jì)。效益審計(jì)是證實(shí)被審計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。在效益審計(jì)中，不僅涉及到財(cái)務(wù)和會計(jì)資料，還會涉及經(jīng)營決策、經(jīng)營計(jì)劃、企業(yè)管理、組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)等方面的資料。

財(cái)務(wù)審計(jì)的依據(jù)主要是財(cái)政和財(cái)務(wù)的法令、制度與規(guī)章，以“財(cái)務(wù)通則、會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則”等作為評判標(biāo)準(zhǔn)。而效益審計(jì)則需依據(jù)有關(guān)的政策、決策、計(jì)劃、方案，以及經(jīng)營管理中涉及的生產(chǎn)技術(shù)規(guī)范、經(jīng)濟(jì)合同、管理制度等資料，以這些資料為基礎(chǔ)，按照經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評判，如預(yù)算定額、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任目標(biāo)，以及本單位、同行業(yè)、國際上的可比的標(biāo)準(zhǔn)。

在審計(jì)方法上，財(cái)務(wù)審計(jì)主要采用一般審計(jì)方法，如審閱、核對、盤點(diǎn)、調(diào)整，分析性復(fù)核等。效益審計(jì)除此而外，要按照審計(jì)項(xiàng)目所需評價(jià)效益事項(xiàng)而運(yùn)用不同的經(jīng)濟(jì)分析、數(shù)學(xué)分析、經(jīng)濟(jì)論證或其他管理科學(xué)方法等。

此外，財(cái)務(wù)審計(jì)一般是事后審計(jì)，而效益審計(jì)可以是事后，也可以是事前、事中審計(jì)。效益審計(jì)可以對尚未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)將要取得的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的事前審查，如對經(jīng)營方針的制定、投資方案的優(yōu)選等經(jīng)濟(jì)效益的預(yù)測審查；也可以是對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的事后審查，如對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果、基本建設(shè)投資效果、行政事業(yè)單位資金使用效果等的分析與考核。

財(cái)務(wù)審計(jì)可以看作效益審計(jì)的基礎(chǔ)或前提，因?yàn)橹挥蝎@得真實(shí)的財(cái)務(wù)審計(jì)資料，效益審計(jì)才能成功，所以，效益審計(jì)離不開以真實(shí)性、合法性為特征的財(cái)務(wù)審計(jì)。尤其在我國目前虛假會計(jì)信息和經(jīng)營管理資料大量存在的情況下，效益審計(jì)必須與財(cái)務(wù)審計(jì)有機(jī)結(jié)合起來。只有財(cái)務(wù)的收支是真實(shí)的，效益審計(jì)的結(jié)果才能是科學(xué)的。

（二）效益審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)系

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是指領(lǐng)導(dǎo)干部和國企領(lǐng)導(dǎo)在任期內(nèi)，對其所在部門、單位的財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性的審計(jì)，以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策的失誤應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任。我國對縣級以下領(lǐng)導(dǎo)有專門的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)定。

效益審計(jì)本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一個(gè)組成部分。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不僅僅是揭露財(cái)務(wù)收支中的一些問題，還可以通過對國家財(cái)政資金使用情況的深入分析，揭露一些影響國家財(cái)政資金使用效益的突出問題，特別是國有資產(chǎn)損失浪費(fèi)、流失等重大問題。也就是說，效益審計(jì)本身應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一個(gè)組成部分，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)和效益審計(jì)兩方面。

三、恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是效益審計(jì)的核心問題

效益審計(jì)的對象千差萬別，衡量審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一。效益審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)按其性質(zhì)的不同可以有多種，包括國家的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)政策、計(jì)劃目標(biāo)、技術(shù)經(jīng)濟(jì)定額、國際標(biāo)準(zhǔn)、國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)、地區(qū)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、管理效率標(biāo)準(zhǔn)、資源利用效率標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)效益標(biāo)準(zhǔn)、社會效益標(biāo)準(zhǔn)、生態(tài)環(huán)境效益標(biāo)準(zhǔn)等等，尤其是社會效益和生態(tài)環(huán)境效益標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)較為模糊的概念。以下從效益審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)方面看評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)需要關(guān)注什么。

（一）“經(jīng)濟(jì)性”評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)包括定性指標(biāo)和定量指標(biāo)兩個(gè)方面。定性標(biāo)準(zhǔn)包括國家方針、政策、法律法規(guī)、上級有關(guān)主管部門的有關(guān)規(guī)定、組織的規(guī)章制度等。定量指標(biāo)包括各種計(jì)劃、定額、業(yè)務(wù)規(guī)范，以及各種技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。在生產(chǎn)性項(xiàng)目，可以用使用價(jià)值和價(jià)值指標(biāo)（勞動(dòng)消耗量、產(chǎn)量、質(zhì)量和利潤額等）。對服務(wù)性項(xiàng)目，則可以用工作量指標(biāo)和經(jīng)費(fèi)支出指標(biāo)。指標(biāo)可以是本年度的，也可以是歷史上的最好水平?？梢允且郧霸陬愃频膶徲?jì)狀況下曾經(jīng)用過的指標(biāo)，也可以是新的指標(biāo)。

具體來講，對于經(jīng)濟(jì)性審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)人員可以參照以下指標(biāo)對組織的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行評價(jià)：

1．利潤指標(biāo)：利潤率、利潤增長率、營業(yè)額、獲利率。

2．銷售指標(biāo)：銷售量、銷售利潤率、經(jīng)理人的培訓(xùn)、客戶滿意度。

3．成本費(fèi)用指標(biāo)：目標(biāo)工程、價(jià)值系數(shù)、經(jīng)理人流動(dòng)率、損失工時(shí)時(shí)間、加班時(shí)數(shù)比率、品質(zhì)不良退貨率。

4．資本、資金指標(biāo)：投資回報(bào)率、酬資成本。

5．經(jīng)營效益指標(biāo)：生產(chǎn)量、生產(chǎn)效率、營業(yè)額達(dá)成率、新客戶開發(fā)數(shù)、主要客戶維持?jǐn)?shù)。

6．人力資源方面的評價(jià)指標(biāo)：如“平衡計(jì)分卡”。

（二）“效率性”評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

效率性評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)需要與一些先進(jìn)或標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)進(jìn)行對比，這些先進(jìn)性指標(biāo)包括：設(shè)計(jì)水平、歷史同期最高水平、國際標(biāo)準(zhǔn)水平、國家標(biāo)準(zhǔn)水平、先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)水平、行業(yè)內(nèi)先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)水平等。指標(biāo)既可以是絕對值，也可以是比率。

（三）“效果性”評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

“效果性”的評價(jià)應(yīng)注意社會效果與經(jīng)濟(jì)效果、長遠(yuǎn)效果與短期效果的綜合考慮。評價(jià)指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)既可以是定性的，也可以是定量的?？蓞⒄盏脑u價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有：要求或計(jì)劃應(yīng)達(dá)到的水平、歷史上已達(dá)到的最高水平、國家已制定的最高標(biāo)準(zhǔn)或已達(dá)到的最高水平、國際上已達(dá)到的最高水平、對完工時(shí)間（或工程進(jìn)度）的要求、對經(jīng)費(fèi)使用情況的控制或要求等。

四、效益審計(jì)實(shí)施中的困難與障礙

在西方的效益審計(jì)中，非常注重獲取審計(jì)證據(jù)，來驗(yàn)證目標(biāo)或結(jié)果。收集審計(jì)證據(jù)常用的具體審計(jì)方法包括訪談、問卷調(diào)查、利用外部專家、數(shù)據(jù)資料的整理和預(yù)測等，這類似于我國的管理咨詢。我國的效益審計(jì)還主要拘泥于對財(cái)務(wù)資料的審計(jì)，方法和手段較為單一，如“預(yù)測”方法，我國在效益審計(jì)中用得較少，而國外則較為普遍。在瑞典，審計(jì)部門通常采用技術(shù)方法對收集的資料進(jìn)行整理和預(yù)測，如相關(guān)分析、回歸分析和時(shí)間序列分析。

我國效益審計(jì)的一個(gè)突出特色是，很多效益審計(jì)由于論據(jù)不夠充分，所以很難與被審單位達(dá)成共識，大大影響了效益審計(jì)的效果。效益審計(jì)發(fā)揮作用很大程度上依賴于被審計(jì)單位是否接受，被審單位能否接受的關(guān)鍵是能否找到確切的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

只有與被審計(jì)單位達(dá)成共識才能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用是效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的重要區(qū)別。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的目標(biāo)是根據(jù)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則對被審計(jì)單位自我認(rèn)定、自我計(jì)量、自我編制的受托責(zé)任報(bào)告進(jìn)行的重新認(rèn)定和重新評定，財(cái)務(wù)審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，無需被審計(jì)單位的認(rèn)可。效益審計(jì)的目標(biāo)是促使被審計(jì)單位尋求提高效益的途徑，并鼓勵(lì)和幫助被審計(jì)單位采取必要的措施改進(jìn)系統(tǒng)及控制方法。效益審計(jì)沒有公認(rèn)的、適合于任何情況下的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。效益審計(jì)中實(shí)際應(yīng)用的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)必須得到被審計(jì)單位的認(rèn)可，否則被審計(jì)單位不僅不能接受審計(jì)結(jié)論，而且提出的審計(jì)建議得不到承認(rèn)和落實(shí)，效益審計(jì)就失去了意義。

影響效益審計(jì)效果的另一個(gè)關(guān)鍵是我國預(yù)算制度的一些缺陷，由于預(yù)算數(shù)據(jù)的不夠科學(xué)，造成效益審計(jì)失去了一個(gè)科學(xué)的認(rèn)定依據(jù)，這也是業(yè)內(nèi)有識之士普遍關(guān)心的問題?，F(xiàn)行的財(cái)政預(yù)算制度框架讓效益審計(jì)常常面臨尷尬的局面。

曾有媒體報(bào)道，我國南方某市的一個(gè)區(qū)撥款整治河道，結(jié)果只花了其中部分錢就已達(dá)到預(yù)期效果，將余錢上交市財(cái)政部門，財(cái)政部門卻稱“績效不好”，理由是資金沒花完。另一個(gè)例子是，廣州地鐵2號線預(yù)算106億元，結(jié)果工程完工后實(shí)際只花了88億元，省了幾十個(gè)億，結(jié)果施工部門卻因?yàn)榕c預(yù)算差距太大反而遭受批評，因?yàn)楣こ贪l(fā)包方擔(dān)心節(jié)省了預(yù)算會造成工料的不達(dá)標(biāo)而影響工程的使用壽命。由此可見，倘若對這些未達(dá)到預(yù)算的項(xiàng)目做效益審計(jì)，將很難下結(jié)論。

我國很多單位都有到年底“吃光花盡”的傳統(tǒng)，年底突擊花錢也是由于我國財(cái)政支出預(yù)算體系的缺陷，每年預(yù)算的錢必須花完，否則就會變成預(yù)算執(zhí)行問題。因此一些單位每到年終，看到賬目上還有資金剩余，便要想方設(shè)法用掉。所以，要提高效益審計(jì)的效果，對我國的預(yù)算體制進(jìn)行改革也十分必要。

作者單位：中國聯(lián)通丹東分公司