付鐵山　張曉飛

近年來, 隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化,日本會(huì)計(jì)教育面臨著各種新問題，如學(xué)會(huì)活動(dòng)的深入開展、會(huì)計(jì)教育市場的開發(fā)與細(xì)化、會(huì)計(jì)教育內(nèi)容的橫向拓展、國際會(huì)計(jì)教育研究成果的吸收、各種資格考試與會(huì)計(jì)考試、如何與實(shí)業(yè)界合作、如何強(qiáng)化會(huì)計(jì)教育的建議機(jī)能，以及會(huì)計(jì)教育與倫理間的關(guān)系問題等等。日本會(huì)計(jì)教育面臨的問題及其對(duì)策對(duì)于促進(jìn)和完善我國的會(huì)計(jì)教育有一定的借鑒意義。

一、持久地、有組織地開展學(xué)會(huì)等活動(dòng)

在日本，會(huì)計(jì)教育的重要性日益提高。但是，以往許多有關(guān)會(huì)計(jì)教育的先行研究均處于個(gè)人研究階段，缺乏系統(tǒng)的、有組織的研究活動(dòng)。盡管近年來日本會(huì)計(jì)研究學(xué)會(huì)的特別委員會(huì)和研究小組以及日本薄記學(xué)會(huì)的薄記教育研究部會(huì)等研究機(jī)構(gòu)積累了一些優(yōu)秀的調(diào)查成果和實(shí)際知識(shí)，不過，要使21世紀(jì)會(huì)計(jì)教育研究更加活躍和卓有成效，必須建立一個(gè)立足長遠(yuǎn)的研究系統(tǒng)。比如可在日本會(huì)計(jì)研究學(xué)會(huì)或其他學(xué)會(huì)等設(shè)立專門處理會(huì)計(jì)教育事務(wù)的常設(shè)委員會(huì)等組織。此外，學(xué)會(huì)等組織應(yīng)定期發(fā)行類似美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)創(chuàng)辦的《IAE》那樣的關(guān)于會(huì)計(jì)教育的專門刊物，面向社會(huì)廣泛征詢研究成果。

二、推進(jìn)教育機(jī)構(gòu)間的合作與任務(wù)分擔(dān)

長期以來，提到有關(guān)會(huì)計(jì)教育的聯(lián)合研究成果，人們自然會(huì)把日本會(huì)計(jì)研究學(xué)會(huì)特別委員會(huì)和研究小組報(bào)告，以及日本簿記學(xué)會(huì)簿記教育研究部報(bào)告作為代表。其實(shí)，它們研究的中心內(nèi)容僅限于大學(xué)院系層面的課程計(jì)劃和教學(xué)方法等，隨著會(huì)計(jì)學(xué)院的設(shè)立和MBA教育體系的確定，研究生院層次的會(huì)計(jì)教育研究的必要性在不斷提高。不僅如此，還應(yīng)探討它們與大學(xué)、商業(yè)高中之間各自的任務(wù)分擔(dān)，以及“高中、大學(xué)、研究生院”三者間順暢且有效的銜接措施，不應(yīng)只注重“高中、大學(xué)、研究生院”之間的縱向聯(lián)合，也應(yīng)積極推進(jìn)其橫向聯(lián)合，比如說，創(chuàng)設(shè)像美國的經(jīng)營學(xué)系大學(xué)基準(zhǔn)協(xié)會(huì)那樣審查教育內(nèi)容的合格認(rèn)定機(jī)構(gòu)就不失為一種選擇。

眾所周知，會(huì)計(jì)正在成為現(xiàn)代社會(huì)國民日常生活必備的“素養(yǎng)”，所以，承擔(dān)投資教育一部分任務(wù)的會(huì)計(jì)教育不應(yīng)只以會(huì)計(jì)專業(yè)人士為對(duì)象，而應(yīng)以廣大普通國民為對(duì)象。今后的會(huì)計(jì)教育需要同時(shí)面向“非會(huì)計(jì)人員”，可以說，因地制宜地探索中小學(xué)會(huì)計(jì)教育模式的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。如果能靈活運(yùn)用新修訂的學(xué)習(xí)指導(dǎo)大綱中增設(shè)的“綜合性學(xué)習(xí)時(shí)間”進(jìn)行會(huì)計(jì)教育，那么一定會(huì)使學(xué)生真正具備“自我學(xué)習(xí)、自我思考、自我判斷、更好地解決問題的素質(zhì)和能力”， 一定會(huì)使學(xué)生真正掌握文部科學(xué)省及學(xué)習(xí)指導(dǎo)要領(lǐng)中要求的“生存能力”。

三、會(huì)計(jì)教育市場的細(xì)化

目前，日本的會(huì)計(jì)教育按照實(shí)施主體的不同分為三類：一是學(xué)校教育制度下的教育機(jī)構(gòu)實(shí)施的會(huì)計(jì)教育，包括商業(yè)高中、大學(xué)（含短期大學(xué)）以及研究生院進(jìn)行的會(huì)計(jì)教育；二是各種專門學(xué)校實(shí)施的會(huì)計(jì)教育，即以教授關(guān)于薄記、會(huì)計(jì)的知識(shí)與技能，為通過薄記檢定考試、注冊會(huì)計(jì)師考試、理稅師考試等為直接目的而進(jìn)行的會(huì)計(jì)教育；三是企業(yè)及監(jiān)察法人如會(huì)計(jì)事務(wù)所、職業(yè)會(huì)計(jì)人團(tuán)體等實(shí)施的會(huì)計(jì)教育，它是指企業(yè)內(nèi)部的研修制度和以社會(huì)人員等普通人為對(duì)象的演講會(huì)、講習(xí)會(huì)或遠(yuǎn)程教育等，是廣義的會(huì)計(jì)教育。

隨著社會(huì)環(huán)境的變化，上述分類已不能有效滿足教育客體的需求，因此，建議戰(zhàn)略性地重組會(huì)計(jì)教育系統(tǒng)，將原有的分類細(xì)化為以下五種：（1）作為素養(yǎng)的會(huì)計(jì)教育。它是面向普通人、旨在培養(yǎng)其生存能力的會(huì)計(jì)教育，所以，也可納入義務(wù)教育階段，作為經(jīng)濟(jì)與投資教育的一環(huán)來普及會(huì)計(jì)知識(shí)。（2）為創(chuàng)業(yè)者舉辦的會(huì)計(jì)教育。它相當(dāng)于商業(yè)高中及大學(xué)的會(huì)計(jì)教育，目標(biāo)是面向未來活躍在企業(yè)等領(lǐng)域的多面手，側(cè)重點(diǎn)是培養(yǎng)其對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)和技能的興趣。（3）為經(jīng)理或管理者舉辦的會(huì)計(jì)教育。它大體相當(dāng)于大學(xué)經(jīng)營學(xué)院或商學(xué)院的會(huì)計(jì)相關(guān)學(xué)科的會(huì)計(jì)教育，也包含企業(yè)研修，為直接承擔(dān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的專業(yè)技術(shù)人員舉辦的會(huì)計(jì)教育。由于在企業(yè)等領(lǐng)域擔(dān)任經(jīng)理的人對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的著眼點(diǎn)不同，所以一定要假設(shè)存在如初級(jí)、中級(jí)和高級(jí)等多個(gè)層次。（4）為CFO等經(jīng)營者舉辦的會(huì)計(jì)教育。它大體相當(dāng)于MBA等級(jí)的會(huì)計(jì)教育，是為親身經(jīng)營企業(yè)的人舉辦的會(huì)計(jì)教育，所以，培養(yǎng)承擔(dān)編制和展示會(huì)計(jì)情報(bào)者的自覺性和倫理觀尤為重要。（5）為注冊會(huì)計(jì)師、注冊稅務(wù)師等職業(yè)會(huì)計(jì)人舉辦的會(huì)計(jì)教育。它是為了那些將來在社會(huì)中指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作、成為會(huì)計(jì)專家的人而舉辦的會(huì)計(jì)教育，大體相當(dāng)于會(huì)計(jì)學(xué)校的會(huì)計(jì)教育。這里既包含成為職業(yè)專家前為取得資質(zhì)而施以的會(huì)計(jì)教育，也包含成為職業(yè)會(huì)計(jì)師后進(jìn)行的再教育。

四、會(huì)計(jì)教育內(nèi)容的橫向拓展

日本會(huì)計(jì)教育的內(nèi)容主要是與薄記教育的聯(lián)系而展開的，這起因于會(huì)計(jì)教育現(xiàn)場把關(guān)于復(fù)式薄記原理的理解置于首要教育目標(biāo)的位置。必須承認(rèn)，這種做法取得了一定成果，對(duì)會(huì)計(jì)水平的提高起到了一定的作用。復(fù)式薄記將交易二元分解為借方要素與貸方要素，一直是可以同時(shí)把握流量與存貨的優(yōu)秀體系。為了培養(yǎng)在日趨復(fù)雜化的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中具有真正意義上的會(huì)計(jì)直覺或精神的人才，僅僅停留于薄記，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)論（含國際會(huì)計(jì)論）、成本核算與管理會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)論、監(jiān)察論、科技情報(bào)系統(tǒng)論以及經(jīng)營分析論這一縱向關(guān)系的科目組成進(jìn)行會(huì)計(jì)教育恐怕是不夠的。加強(qiáng)與諸多會(huì)計(jì)領(lǐng)域的橫向聯(lián)系，謀求協(xié)同效果是理所當(dāng)然的事情，為此，有必要有機(jī)地結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)（含財(cái)政學(xué)）、經(jīng)營學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、金融論或者以企業(yè)法為中心的法學(xué)等其他相鄰領(lǐng)域來開展總括式會(huì)計(jì)教育。

五、積極汲取國際研究成果

美國的會(huì)計(jì)教育研究很活躍，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)繼創(chuàng)辦研究機(jī)構(gòu)刊物《The Accounting Review》、《Accounting Horizons》后，1986年春又創(chuàng)辦了季刊雜志《Issues in Accounting Education》。另外,國際會(huì)計(jì)師聯(lián)盟教育委員會(huì)于2003年10月頒布了職業(yè)會(huì)計(jì)師教育國際標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)涵蓋的基本教育內(nèi)容既包含以職業(yè)會(huì)計(jì)師為目標(biāo)的人的前提這一教育要件，也包含應(yīng)講授的高等教育課程計(jì)劃、倫理教育和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)等要件，它給日本會(huì)計(jì)專門研究生院的課程編制以重大影響。在當(dāng)今復(fù)雜化、多樣化、國際化，以及金融資產(chǎn)相對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)所占比重相對(duì)增加的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，人們對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)理念提出了新的要求，注冊會(huì)計(jì)師需具有高級(jí)專門知識(shí)、能力和職業(yè)倫理觀，能夠保持獨(dú)立性。2003年11月日本金融廳金融審議會(huì)注冊會(huì)計(jì)師制度部會(huì)專門教育課程工作組公布的《關(guān)于專門研究生院的會(huì)計(jì)教育與注冊會(huì)計(jì)師考試制度的整合》（第3頁）中說，在日本注冊會(huì)計(jì)師資質(zhì)等方面上，“基于確保為世界各國所信任以及設(shè)想未來全球注冊會(huì)計(jì)師資格互認(rèn)等觀點(diǎn)，在與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（如國際會(huì)計(jì)師聯(lián)盟（IFAC）2003年10月公布的“職業(yè)會(huì)計(jì)師教育國際標(biāo)準(zhǔn)”）之間的關(guān)系上，有必要進(jìn)行一定的整合。”與國際標(biāo)準(zhǔn)對(duì)接的好處是，可以把海外制定的標(biāo)準(zhǔn)和國際研究成果積極地反映到日本會(huì)計(jì)教育中，重要的是將來還可以向海外傳送日本會(huì)計(jì)教育信息。

六、各種資格考試與會(huì)計(jì)考試

日本會(huì)計(jì)教育的最大特色是注冊會(huì)計(jì)師考試、稅務(wù)師考試等國家考試，以及日本商工會(huì)議所薄記鑒定考試、全國經(jīng)理教育協(xié)會(huì)（原全國經(jīng)理學(xué)校協(xié)會(huì)）薄記能力考試與全國商業(yè)高中協(xié)會(huì)薄記實(shí)務(wù)考試等各種鑒定考試發(fā)揮著核心作用。尤其是日商薄記鑒定考試，自1954年創(chuàng)設(shè)以來已有50多年的歷史和傳統(tǒng)，據(jù)說合格者累計(jì)超過650萬人。其中一級(jí)難度最高，合格率僅為10%左右，所以它被那些想作注冊會(huì)計(jì)師或注冊稅務(wù)師的職業(yè)會(huì)計(jì)人置于跳龍門的地位。即使是二級(jí)以下考試，作為測量薄記與會(huì)計(jì)熟練度的標(biāo)準(zhǔn)，也被社會(huì)廣為承認(rèn)，至今已吸引了眾多考生。但是，另一方面，也長期存在著所謂的備考學(xué)校只注重解題技巧、出題預(yù)測等考試“趨勢與對(duì)策”之類的研究，而很少從正面對(duì)它進(jìn)行學(xué)術(shù)研究的現(xiàn)象。鑒于這種情況，有必要針對(duì)各種資格考試具有的正反兩方面作用，進(jìn)行科學(xué)地、不間斷地探討。

2006年度日本注冊會(huì)計(jì)師考試制度發(fā)生重大改革，改革的核心是將以往五個(gè)階段歷經(jīng)三次的選拔考試整合為兩個(gè)階段的考試，在論文式考試上將科目數(shù)重組為五個(gè)科目，同時(shí)導(dǎo)入有期限的科目合格制。這次改革的背景是，2002年12月17日，日本金融廳金融審議會(huì)注冊會(huì)計(jì)師制度部會(huì)發(fā)表的《注冊會(huì)計(jì)師制度的充實(shí)與強(qiáng)化》中稱，“到2018年左右注冊會(huì)計(jì)師總數(shù)要達(dá)到5萬人的規(guī)?！?，不僅要有量的擴(kuò)大，還要有質(zhì)的提高。有監(jiān)察證明業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師自不必說，即使作為監(jiān)察證明業(yè)務(wù)以外業(yè)務(wù)和專門性業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人的注冊會(huì)計(jì)師，也越來越被期待著承擔(dān)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的重要職責(zé)，由于國際上注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量缺乏，要使日本現(xiàn)有2萬人體制擴(kuò)大到1.5倍的規(guī)模，且不降低其質(zhì)量，就必須以吸引為數(shù)眾多的考生為前提。為此，要促使以往七門科目一括合格制下被迫放棄考試的在職人員加入進(jìn)來。當(dāng)前，不能無視注冊會(huì)計(jì)師考試（含稅務(wù)師考試）對(duì)會(huì)計(jì)教育的影響，既要弄清考試制度改革給會(huì)計(jì)教育帶來的影響，又要使會(huì)計(jì)教育充分發(fā)揮依據(jù)積累的經(jīng)驗(yàn)知識(shí)向政策當(dāng)局提出對(duì)各種考試建議的機(jī)能。

七、與實(shí)業(yè)界的合作

會(huì)計(jì)教育是聯(lián)結(jié)理論與實(shí)務(wù)的橋梁，它在以會(huì)計(jì)理論為指導(dǎo)的同時(shí)，決不能與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)分割開來而獨(dú)立存在。既然資格考試給會(huì)計(jì)教育以極大影響，那么它就更要反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)際。然而，日本會(huì)計(jì)教育特別是薄記教育，雖然其研究范圍在逐漸寬泛，但其基本體系與50年前比幾乎沒有變化。面對(duì)已經(jīng)到來的股票無紙化和電子債權(quán)的實(shí)用化，如何盡快實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)是個(gè)緊要課題。為此，應(yīng)積極探討與日本注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等職業(yè)團(tuán)體和經(jīng)濟(jì)團(tuán)體的合作，增加產(chǎn)學(xué)、師學(xué)合作的機(jī)會(huì)。合作不應(yīng)限于會(huì)計(jì)基準(zhǔn)的設(shè)定，還應(yīng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)教育層面。如果教育機(jī)構(gòu)能按照實(shí)業(yè)界提出的職業(yè)會(huì)計(jì)師標(biāo)準(zhǔn)來改進(jìn)教育體系和課程計(jì)劃，那么會(huì)計(jì)教育水平就會(huì)提高。再有，伴隨IT發(fā)展起來的電算化會(huì)計(jì)教育及事例研究法（通過研究具體事例使其系統(tǒng)化）教材的開發(fā)也是日本會(huì)計(jì)教育面臨的與實(shí)務(wù)界合作的課題之一。

八、強(qiáng)化會(huì)計(jì)教育的建議機(jī)能

作為學(xué)校教育，會(huì)計(jì)教育必須遵照學(xué)習(xí)指導(dǎo)大綱及大學(xué)（研究生院）設(shè)置基準(zhǔn)。但是，真正的會(huì)計(jì)教育是為了培養(yǎng)活躍于未來經(jīng)濟(jì)社會(huì)的人才、持續(xù)地保持和提高會(huì)計(jì)水平的，所以，在時(shí)代變化日益加快的今天，不能簡單地受其制約，不能坐等學(xué)習(xí)指導(dǎo)大綱的修訂。今后的會(huì)計(jì)教育不僅要遵循學(xué)習(xí)指導(dǎo)大綱和大學(xué)設(shè)置基準(zhǔn)，而且要使其具有必要時(shí)向教育政策制定當(dāng)局文部省諫言獻(xiàn)策、勸導(dǎo)說服的機(jī)能。

九、會(huì)計(jì)教育與倫理

近年發(fā)生在美國的Enron Corporation事件、WorldCom事件、日本的kanebo假?zèng)Q算事件等，再次提醒我們加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)倫理建設(shè)的重要性。注冊會(huì)計(jì)師不僅要有高精深的專業(yè)能力、廣泛的見識(shí)、思考與判斷能力、國際視野和語言能力以及指導(dǎo)能力等，而且應(yīng)保持高尚的倫理觀與獨(dú)立性。誠然，職業(yè)倫理并不是僅靠職業(yè)教育就能來培植起來的，但會(huì)計(jì)教育必須包含這一內(nèi)容。每當(dāng)假?zèng)Q算等不良事件發(fā)生時(shí)，人們慣于指責(zé)注冊會(huì)計(jì)師疏于監(jiān)察，當(dāng)然，在這一點(diǎn)上確實(shí)應(yīng)很好地進(jìn)行反思，但最根本的責(zé)任在于違法的或?qū)`法視而不見的經(jīng)營領(lǐng)導(dǎo)者，也在于沒能制止經(jīng)營領(lǐng)導(dǎo)者違法妄為的會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)倫理教育不應(yīng)局限于注冊會(huì)計(jì)師，必須廣泛針對(duì)參與會(huì)計(jì)與監(jiān)察的人來進(jìn)行。

作者單位：渤海大學(xué)