摘要：討論了無形資產(chǎn)核算存在的局限性，并進(jìn)一步討論了無形資產(chǎn)核算范圍的確定原則。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；無形資產(chǎn)核算范圍；確定原則

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，知識(shí)資本、人力資源等無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中所起的作用日益顯著，擁有無形資產(chǎn)的企業(yè)能夠獲得超額收益，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力越來越表現(xiàn)為無形資產(chǎn)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，無形資產(chǎn)的核算問題日益受到會(huì)計(jì)界的關(guān)注，要求將更多內(nèi)容納入無形資產(chǎn)核算圍的呼聲越來越高。

我國2007年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)的定義明顯考慮了這種呼聲。準(zhǔn)則規(guī)定：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！边@種定義是一種原則導(dǎo)向，沒有像以往一樣規(guī)定無形資產(chǎn)具體包括哪些內(nèi)容，這就給無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容賦予了一個(gè)彈性的空間。企業(yè)因此可以根據(jù)自身情況確定無形資產(chǎn)的核算范圍。這就使得如何界定無形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的的核算范圍就成為了會(huì)計(jì)研究和企業(yè)實(shí)際工作中的一個(gè)重要問題。

1 現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下無形資產(chǎn)核算的局限性

1．1 核算內(nèi)容的局限性

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式是適應(yīng)工業(yè)社會(huì)需要的產(chǎn)物，側(cè)重于反映企業(yè)目前的財(cái)務(wù)狀況，以有形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告為核心，對(duì)無形資產(chǎn)的反映非常有限。會(huì)計(jì)上確認(rèn)無形資產(chǎn)的一個(gè)重要前提是其成本能夠可靠地予以計(jì)量。反之，無法以貨幣明確計(jì)量取得成本資料的就不可以稱為無形資產(chǎn)。在此認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下，沒有反映出具有戰(zhàn)略眼光的衡量企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的無形效益，事實(shí)上，有些高新技術(shù)公司的資產(chǎn)主要是人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，著作為獲得未來現(xiàn)金流量和價(jià)值的動(dòng)力和源泉不包括在“資產(chǎn)”之中，勢(shì)必會(huì)低估其財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。

1．2核算方法的局限性

1．2．1歷史成本計(jì)量模式的局限性。

現(xiàn)行制度規(guī)定無形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)按其公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但是計(jì)量上仍存在一些問題：

①關(guān)于潛在價(jià)值與實(shí)際成本的矛盾。即使某些無形資產(chǎn)取得時(shí)點(diǎn)的實(shí)際成本可以確切計(jì)量，但這一歷史成本不能反映其潛在的價(jià)值，與該無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。②關(guān)于確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的困難。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)大量的無形資產(chǎn)尤其是企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，如顧客滿意程度、企業(yè)的研究開發(fā)能力、服務(wù)水平、企業(yè)文化氛圍等的形成是一個(gè)長期積累的過程，并沒有一個(gè)確切的取得時(shí)點(diǎn)。③關(guān)于確切計(jì)量實(shí)際成本的困難。由于企業(yè)大量無形資產(chǎn)的形成是長期積累的結(jié)果，或是多種因素綜合作用的結(jié)果，因而其實(shí)際成本難以確切計(jì)量。

1．2．2攤銷方法單一

有形資產(chǎn)通過自身的耗費(fèi)給企業(yè)帶來效益，應(yīng)計(jì)算其轉(zhuǎn)移的價(jià)值，以準(zhǔn)確提供成本資料，而無形資產(chǎn)通過其功能和運(yùn)作給企業(yè)帶來收益，在此過程中，有的無形資產(chǎn)的價(jià)值并沒有減少（如企業(yè)文化氛圍），故兩者不宜采用相同的“攤銷”方法計(jì)算其耗費(fèi)水平。

1．2．3貨幣計(jì)量的局限性

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度以貨幣為主要計(jì)量單位，側(cè)重于有形資產(chǎn)的計(jì)量，忽視無形資產(chǎn)的計(jì)量。對(duì)于反映企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的顧客滿意程度、企業(yè)研究與開發(fā)能力、企業(yè)人力資源價(jià)值、企業(yè)文化氛圍等方面很難以貨幣計(jì)量。若由于計(jì)量原因而將其排拆于無形資產(chǎn)范疇以外，不進(jìn)行“演變革新”，“以滿足環(huán)境對(duì)它的要求”，會(huì)“影響會(huì)計(jì)的生命力”。

1．3現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于無形資產(chǎn)的報(bào)告不盡合理

首先，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中只有無形資產(chǎn)一個(gè)項(xiàng)目，對(duì)無形資產(chǎn)的揭示過于簡(jiǎn)單，沒有進(jìn)行適當(dāng)分類；不能完整地反映企業(yè)的整體資源和綜合競(jìng)爭(zhēng)力；其次，按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式，企業(yè)大部分自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費(fèi)用，尤其是研究與開發(fā)的投入，都不作為無形資產(chǎn)成本而作為當(dāng)期費(fèi)用處理，不能真實(shí)反映這些活動(dòng)的性質(zhì)和所發(fā)揮的作用，也不能如實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果；最后，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)對(duì)無形資產(chǎn)的輔助信息，如分類情況、分類依據(jù)、計(jì)量基礎(chǔ)、攤銷政策以及價(jià)值變動(dòng)等等；都不予以揭示，勢(shì)必影響財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

2 確定無形資產(chǎn)核算范圍的原則

2．1必須從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，同時(shí)遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)規(guī)范

每個(gè)企業(yè)的情況都不同，不同的企業(yè)會(huì)有不同的無形資產(chǎn)。新的《無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定無形資產(chǎn)的核算范圍，筆者認(rèn)為一個(gè)重要的原因在于這樣規(guī)定能使對(duì)無形資產(chǎn)的核算能夠因時(shí)制宜、因地制宜，滿足不斷變化的實(shí)際情況，從企業(yè)實(shí)際出發(fā)核算無形資產(chǎn)。

2．2無形資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算范圍必須滿足可計(jì)量性原則

對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)，如果不能進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，就不應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)并納入會(huì)計(jì)核算范圍。無形資產(chǎn)由于沒有實(shí)物形態(tài)，確定其價(jià)值通常比較困難，可計(jì)量性相對(duì)于有形資產(chǎn)而言更差。因此，無形資產(chǎn)可計(jì)量性對(duì)于是否對(duì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在某種意義具有決定作用?；镜脑瓌t是，不能進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量的無形資產(chǎn)，就不應(yīng)當(dāng)納入會(huì)計(jì)核算的范圍。

2．3成本效益原則

無形資產(chǎn)的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算產(chǎn)生的收益大于對(duì)其進(jìn)行核算的成本時(shí)，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算在經(jīng)濟(jì)上才是可行的。對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算的收益包括能夠更正確的評(píng)價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)狀況、準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和衡量企業(yè)的收益質(zhì)量等，而核算成本則包括準(zhǔn)確評(píng)估無形資產(chǎn)價(jià)值的成本、因?yàn)椴荒軠?zhǔn)確核算無形資產(chǎn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的成本等。

會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用會(huì)影響到企業(yè)利益相關(guān)者的利益分配格局，不同的利益相關(guān)者有著不同的利益函數(shù)，任何成本效益原則的運(yùn)用也都是從一定利益者的角度出發(fā)的。對(duì)企業(yè)而言符合成本效益原則的，對(duì)股東、債權(quán)人或是整個(gè)市場(chǎng)就有可能不符合成本效益原則。也就是說，無形資產(chǎn)的核算同樣涉及到私人成本與社會(huì)成本的問題。對(duì)無形資資進(jìn)行核算的社會(huì)成本可能在于由于不同的企業(yè)采用不同的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策而影響了公開披露會(huì)計(jì)信息的可比性，導(dǎo)致市場(chǎng)上的信息質(zhì)量降低，從而導(dǎo)致市場(chǎng)效率的降低。因此，從公共會(huì)計(jì)政策制定者的角度出發(fā)，將某項(xiàng)資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)的核算范圍應(yīng)當(dāng)從公眾利益出發(fā)，努力制定使社會(huì)成本最小的會(huì)計(jì)政策。

3 我國目前無形資產(chǎn)核算應(yīng)該包括的范圍

根據(jù)以上討論，筆者認(rèn)為，對(duì)于專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等，由于價(jià)值比較容易確認(rèn)，核算成本較低，應(yīng)當(dāng)納入無形資產(chǎn)的核算范圍，在這些問題上理論界和實(shí)務(wù)界也已經(jīng)達(dá)成了共識(shí)。而對(duì)于商譽(yù)、人力資源、知識(shí)資本、顧客資源、供應(yīng)渠道等資源，則應(yīng)分別情況處理。

3．1關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算

對(duì)于自創(chuàng)的商譽(yù)，不應(yīng)當(dāng)將其納入無形資產(chǎn)的核算范圍，而對(duì)于企業(yè)并購活動(dòng)中發(fā)生的商譽(yù)，則應(yīng)當(dāng)予以核算。這是因?yàn)椋詣?chuàng)商譽(yù)的形成是一個(gè)長期的過程，價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，形成成本具有不可驗(yàn)證性，為企業(yè)帶來的收益也經(jīng)常波動(dòng)，對(duì)其準(zhǔn)確計(jì)量比較困難。

3．2關(guān)于人力資源等的會(huì)計(jì)核算

對(duì)于人力資源、知識(shí)資本、顧客資源、供應(yīng)渠道以及企業(yè)組織架構(gòu)等，由于對(duì)其進(jìn)行計(jì)量比較困難，目前不應(yīng)納入會(huì)計(jì)核算的范圍。實(shí)際上，這些資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)由在企業(yè)的利潤表進(jìn)行了反映，而且利潤表的反映有時(shí)更準(zhǔn)確，更合理。超額收益就是企業(yè)擁有某些特殊資源的體現(xiàn)，正是因?yàn)槠髽I(yè)收益的不同，我們才能夠從收益出發(fā)而不是傳統(tǒng)的從資產(chǎn)出發(fā)去正確估計(jì)企業(yè)的價(jià)值。

參考文獻(xiàn)

[1]馬德林，朱元午：“無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究中的問題與改進(jìn)”，《會(huì)計(jì)研究》2005年第4期;

[2]王欣：“漫談完善無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算”，《金融會(huì)計(jì)》2002年第5期。