一、現(xiàn)行企業(yè)所得稅制存在的問題

1.內(nèi)外兩套所得稅制并存，導(dǎo)致稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜且不公平

(1)立法級次和效力不同。目前我國內(nèi)、外資企業(yè)使用不同的法律規(guī)范。內(nèi)資企業(yè)適用1993年12月國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅暫行條例》），屬于行政法規(guī);而外資企業(yè)適用1991年4月全國人大頒布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，屬于法律。二者的法律級次和效力、透明度及權(quán)威性均不相同。

(2)重復(fù)設(shè)置稅種，導(dǎo)致我國稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，征收管理不規(guī)范。市場經(jīng)濟(jì)國家的普遍做法是只要是法人或公司，統(tǒng)一適用同一套稅法。像我國這樣重復(fù)設(shè)置稅種，內(nèi)外資企業(yè)適用兩套不同稅制的做法不符合國際慣例。稅制的“雙軌制”運(yùn)行，客觀上使內(nèi)、外資企業(yè)稅收征管質(zhì)量差別很大。如有些地方政府及稅務(wù)機(jī)關(guān)，片面追求招商引資，放松稅收征收管理，不但使國家稅款大量流失，而且造成了外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)在征管中的非平等待遇。

(3)稅前扣除內(nèi)外有別，致使內(nèi)外資企業(yè)間實(shí)際稅負(fù)差異較大。目前我國內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制在固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、壞賬損失的處理、納稅年度的確定、虧損結(jié)轉(zhuǎn)以及外國稅收抵免等方面，已基本趨于一致，并且名義稅率相差不大（外資企業(yè)所得稅的基本稅率為30%，地方稅稅率為3%，合并后名義稅率與內(nèi)資企業(yè)一樣為33%），但實(shí)際稅負(fù)則相差懸殊。據(jù)測算，外資企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)一般約為7%～8%，僅相當(dāng)于內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的三分之一至四分之一.內(nèi)資企業(yè)明顯處于競爭劣勢，不利于二者在同一起跑線上展開公平競爭。造成實(shí)際稅負(fù)相差懸殊的主要因素是應(yīng)納稅所得額確定和優(yōu)惠政策不同。比較內(nèi)外資企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的確定可以發(fā)現(xiàn)，外資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)寬，限制少，而內(nèi)資企業(yè)普遍存在成本費(fèi)用補(bǔ)償不足問題。如對內(nèi)資企業(yè)支付的工資，在計(jì)稅工資額之內(nèi)的，可在稅前扣除，超過部分則要繳納企業(yè)所得稅，而外資企業(yè)只要經(jīng)董事會批準(zhǔn)就允許全部據(jù)實(shí)扣除。這種做法一方面對內(nèi)資企業(yè)計(jì)征所得稅時，超過計(jì)稅工資部分不允許按實(shí)際支付的工資在稅前列支;另一方面企業(yè)在依法代扣職工的個人所得稅時，卻要按實(shí)際支付給職工的工資計(jì)征個人所得稅。對這種重復(fù)征稅我國現(xiàn)行的稅法又沒有明確的稅收抵免規(guī)定，顯然有失公平，既難以適應(yīng)各地區(qū)、各行業(yè)的實(shí)際情況，也限制了內(nèi)資企業(yè)用工資調(diào)動員工積極性的能力。總之，在內(nèi)外資企業(yè)稅務(wù)處理上的種種雙重標(biāo)準(zhǔn)，造成同一收入水平的內(nèi)、外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)相差懸殊，進(jìn)而使得企業(yè)利潤、商品價格差異較大，抑制了內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。

(4)內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入增長速度相差懸殊。近年來盡管我國所得稅（包括個人所得稅與企業(yè)所得稅）發(fā)展較快，但無論從其收入在整個稅收收入中所占的比重看，還是其對整個社會經(jīng)濟(jì)生活的調(diào)控作用而言，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到“主體”稅種的要求。目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入占整個稅收收入的比重不足15%.從收入的絕對額看，2000年內(nèi)資企業(yè)所得稅的絕對額為1443億元，占整個稅收收入12661億元的11.4%，而外資企業(yè)所得稅2000年的收入僅為326億元，占整個稅收收入的2%多一點(diǎn)（以上數(shù)據(jù)來自國家稅務(wù)總局2000年的《稅收快報》），與我國近年來引進(jìn)外資的規(guī)模顯然不成比例;從收入增長速度看，內(nèi)資企業(yè)所得稅表現(xiàn)不佳，增長緩慢，平均年遞增率僅為4.01%，而外資企業(yè)所得稅是我國近年來收入增長最快的稅種，平均年遞增率達(dá)87.6%。內(nèi)資企業(yè)所得稅的增長速度明顯低于外資企業(yè)所得稅的增長速度。

2.優(yōu)惠政策濃厚的“成分論”和“地區(qū)論”給我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來不良影響

(1)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠全面寬于內(nèi)資企業(yè)。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠政策主要側(cè)重于社會福利、勞動就業(yè)、貧窮地區(qū)扶植等方面，項(xiàng)目較少，優(yōu)惠力度較小;而對外資企業(yè)的優(yōu)惠政策則側(cè)重于吸引直接投資、鼓勵出口、使用先進(jìn)技術(shù)等方面，優(yōu)惠程度深，力度大，外資企業(yè)享受的優(yōu)惠待遇一般都寬于內(nèi)資企業(yè)。使得外資企業(yè)迅速占領(lǐng)我國市場，從而抑制或沖擊了民族工業(yè)和國內(nèi)幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。外資企業(yè)本身在技術(shù)水平、管理方法、資本運(yùn)營等方面就比內(nèi)資企業(yè)具有明顯的優(yōu)勢，再加上過多、過度和“散濫”的優(yōu)惠政策，非但沒有起到所得稅應(yīng)有的積極效應(yīng)，反而給民族經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了消極的影響。長此以往，國內(nèi)企業(yè)在愈來愈充分競爭的國內(nèi)外市場中，將處于極為不利的境地。

(2)外資企業(yè)享受超國民待遇，誘發(fā)眾多的假外資、假合資現(xiàn)象出現(xiàn)。我國目前對外資企業(yè)實(shí)施的超國民待遇違背了公平競爭的原則，造成了對外不歧視對內(nèi)卻歧視的狀況。如果說在改革開放初期，市場體系尚未建立，經(jīng)濟(jì)發(fā)展受制于資源條件的約束，特別是資金的約束，通過涉外稅收優(yōu)惠以吸引外資有其合理性，那么到了市場經(jīng)濟(jì)體制逐步建立和完善，我國已經(jīng)加入WTO的今天，外資企業(yè)繼續(xù)享受超國民待遇，顯然不利于市場功能的發(fā)揮。這不僅直接減少了稅收收入，還帶來了稅制復(fù)雜化，以及稅收征管成本的增加，誘發(fā)了眾多假外資、假合資現(xiàn)象的出現(xiàn)。內(nèi)、外資企業(yè)稅制間巨大的“利差”，使一些內(nèi)資企業(yè)紛紛想方設(shè)法佩帶“外資企業(yè)”的光環(huán)，借外商投資企業(yè)之名享受稅收優(yōu)惠之實(shí)，致使我國稅收大量流失。

二、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅勢在必行

1.“兩稅合一”的理論評析

由《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定給予外資企業(yè)“超國民待遇”的稅收優(yōu)惠制度雖與WTO的國民待遇原則沒有直接沖突，但是違背了稅法的公平原則或中性原則這一實(shí)質(zhì)原則。在現(xiàn)代各國的稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，稅收在國民中的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律關(guān)系中的具體體現(xiàn)，也是市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求。我國對內(nèi)外資采用不同的稅法，給予外資“超國民待遇”是對這一原則的違背。

2.“兩稅合一”的現(xiàn)實(shí)評析

在改革開放的初期，為了最大程度地引進(jìn)外國資金，技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對外資給予“超國民待遇”是有道理的。而如今，外資這種待遇所帶來的負(fù)面效應(yīng)正在逐步顯現(xiàn)，其合理性已經(jīng)基本不再存在。

(1)從客觀因素看，2005年中國實(shí)際利用外資已超981億美元，外匯大大增加，資金比較充裕。目前引用外資的政策目標(biāo)是既要有量的增加，更重要的是質(zhì)的提高，與改革開放初期已經(jīng)大不相同，與改革初期相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠制度理應(yīng)有所改變。

(2)外資這種“超國民待遇”事實(shí)上已經(jīng)成為對內(nèi)資企業(yè)的一種政策歧視。稅負(fù)不均，成本不同，直接帶來企業(yè)市場競爭力的差異，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)行為扭曲，部分內(nèi)資企業(yè)扮演“假外資”。

(3)每年都有大量財政收入流失，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對外開放進(jìn)一步擴(kuò)大，這個數(shù)字將會更加驚人。

三、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的基本構(gòu)想

1.提高企業(yè)所得稅制立法級次

目前，內(nèi)資企業(yè)所得稅是以國務(wù)院制訂下發(fā)的暫行條例存在的。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法是以全國人大制定的法律形式存在的。隨著我國稅制的改革的不斷深入，稅收法治工作的日臻完善，內(nèi)外資企業(yè)所得稅制急需通過立法程序來解決。內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并時，要通過全國人大立法程序，頒布企業(yè)所得稅法，解決內(nèi)外資企業(yè)所得稅法立法不統(tǒng)一的問題。

2.統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率，降低企業(yè)所得稅稅負(fù)

我國現(xiàn)行所得稅稅率為33%，而世界上其他國家的稅率大多在25%～45%之間。但我國由于大量稅收優(yōu)惠政策的存在，現(xiàn)行企業(yè)所得稅的名義稅率和實(shí)際稅率相差很大。據(jù)測算，內(nèi)資企業(yè)所得稅平均實(shí)際負(fù)擔(dān)率為22%左右，外資企業(yè)所得稅的平均實(shí)際負(fù)擔(dān)率為11%左右。所得稅負(fù)的這種差別，極不利于內(nèi)外資企業(yè)的公平競爭。應(yīng)該說，內(nèi)資企業(yè)目前的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平是比較合理的，同世界各國相比也屬于中等水平，而外資企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平明顯偏低，統(tǒng)一后應(yīng)同內(nèi)資企業(yè)保持大致相同的水平。統(tǒng)一后企業(yè)所得稅率的設(shè)計(jì)，建議采用25%左右的比例稅率。這主要是考慮到比例稅率比累進(jìn)稅率簡便易行，并與我國現(xiàn)行的所得稅制度相銜接，較容易為納稅人理解和適應(yīng)。另外，由于多而雜的稅收優(yōu)惠的取消，保障了稅基，雖然名義稅率調(diào)低了，但對于稅收收入的穩(wěn)定不會帶來多大的影響。

3.調(diào)整稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)和方式

稅收優(yōu)惠政策是我國現(xiàn)行兩套企業(yè)所得稅制差異最大的地方，也是導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)迥異的主要原因。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅既要繼續(xù)吸引外商投資，又要逐步縮小內(nèi)外資稅收優(yōu)惠的差異程度。

(1)建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠機(jī)制。統(tǒng)一后的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)轉(zhuǎn)移到以產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向?yàn)橹鳌^(qū)域發(fā)展導(dǎo)向?yàn)檩o上來，以貫徹實(shí)施國家的產(chǎn)業(yè)政策。根據(jù)國務(wù)院對我國中長期產(chǎn)業(yè)發(fā)展序列和目標(biāo)的規(guī)劃，可以將我國各產(chǎn)業(yè)分為三塊:先驅(qū)產(chǎn)業(yè)、中性產(chǎn)業(yè)和限制性產(chǎn)業(yè)，稅收優(yōu)惠政策主要是針對先驅(qū)產(chǎn)業(yè)，而對限制性產(chǎn)業(yè)，即使是外資企業(yè)也不應(yīng)再給予優(yōu)惠政策。區(qū)域發(fā)展導(dǎo)向也應(yīng)逐步從目前的沿海地區(qū)轉(zhuǎn)向中西部地區(qū)。

(2)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)以間接優(yōu)惠為主，配以減稅、免稅等直接優(yōu)惠政策。我國目前的稅收優(yōu)惠政策大多采取直接減免稅的優(yōu)惠形式，這種優(yōu)惠方式單調(diào)，而且由于我國與大多數(shù)國家之間沒有簽訂稅收饒讓協(xié)定，政府在放棄了大量收入的同時，外資企業(yè)并不能真正從中獲利，導(dǎo)致大量稅收收入流向國外。目前，國際上吸引外資的稅收政策工具主要有加速折舊、投資抵免、放寬費(fèi)用扣除及列支標(biāo)準(zhǔn)、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、再投資退稅等間接優(yōu)惠形式及直接減免稅形式，其中尤以間接優(yōu)惠為主，其效果明顯要好于減免稅等直接優(yōu)惠形式。因此，我國的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)以加速折舊、放寬費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、投資抵免等間接稅收優(yōu)惠為主，同時配以一定的減免稅形式。

有鑒于此，我國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的環(huán)節(jié)要從單純偏重結(jié)果的稅后優(yōu)惠環(huán)節(jié)調(diào)整為結(jié)果與過程并重、稅后優(yōu)惠與稅前優(yōu)惠結(jié)合，全面使用加速折舊、投資抵免、再投資退稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、納稅扣除、科研費(fèi)用列支、提取技術(shù)開發(fā)基金等稅前優(yōu)惠措施。以內(nèi)外資企業(yè)所得稅的并軌為契機(jī)，規(guī)范稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)折舊水平，調(diào)整規(guī)范企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，原則取消企業(yè)所得稅優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)各類經(jīng)濟(jì)主體之間的稅收待遇平等。因此，統(tǒng)一合并改革完善內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，不僅是建立完善的社會主義市場體制，創(chuàng)造公平競爭納稅環(huán)境的必然選擇，也是優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)、改變主體稅種結(jié)構(gòu)失衡，以及適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的客觀要求。

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