[摘要] 本文在闡述內(nèi)部控制評價概念的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了多層次的內(nèi)部控制評價主體體系，并基于企業(yè)內(nèi)部的視角，探索了監(jiān)事會、審計委員會、企業(yè)內(nèi)部審計部門、各部門的控制自我評估等評價主體的功能定位。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制評價 評價主體 控制自我評估

內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行調(diào)查、測試、分析和評價的活動。它是內(nèi)部控制中必要的系統(tǒng)性活動，是內(nèi)部控制設(shè)計、實施、評價、反饋、改進等連續(xù)的動態(tài)過程。

一、內(nèi)部控制評價主體體系的建立

內(nèi)部控制評價主體應構(gòu)建以企業(yè)內(nèi)部的自我評估、監(jiān)事會、審計委員會與內(nèi)部審計為核心，結(jié)合外部的社會審計和政府監(jiān)管部門為內(nèi)容的四層次的評價主體體系。

第一層次，是企業(yè)內(nèi)部的自我評估（CSA）。CSA是指為實現(xiàn)目標、控制風險而對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當性實施自我評估的方法。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)總結(jié)了CSA的三個特征，即關(guān)注業(yè)務的過程和控制的成效;由內(nèi)部審計機構(gòu)和部門員工共同進行;用結(jié)構(gòu)化的方法開展自我評估。CSA實現(xiàn)了內(nèi)審人員從監(jiān)督者變成協(xié)調(diào)者的轉(zhuǎn)換，由內(nèi)審人員協(xié)調(diào)與指引，能更好地掌握內(nèi)部控制問題。

第二層次，是由監(jiān)事會、審計委員會及其領(lǐng)導下的內(nèi)部審計機構(gòu)。其評價主體依循委托代理關(guān)系，由委托人負責實施，這是內(nèi)部控制評價的核心部分。

第三層次，是社會中介審計。美國薩班斯法提出應由管理層出具內(nèi)部控制評估報告，并須經(jīng)過外部審計師簽證才有效。我國內(nèi)部控制審核是注冊會計師（CPA）法定的獨立審計簽證業(yè)務。管理當局出于長期利益的考慮，需要在CPA的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷，不斷完善企業(yè)的內(nèi)部控制。

第四層次，是政府監(jiān)管部門。這一評價主體，依據(jù)國家頒布的法律、法規(guī)，從公司治理和資本市場的角度進行評價，主要包括經(jīng)常性監(jiān)督和定期評價。

二、內(nèi)部評價主體的定位

企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)控評價主體是監(jiān)事會、審計委員會、內(nèi)部審計部門及各部門的控制自我評估，其職責是對內(nèi)部控制進行不同程度的再控制。

1.監(jiān)事會?，F(xiàn)代企業(yè)中，股東往往不直接參與經(jīng)營管理，而將經(jīng)營權(quán)交給管理者來執(zhí)行，這就形成了委托代理關(guān)系。由于管理者也是“經(jīng)濟人”，再加上信息不對稱，極易產(chǎn)生道德行為的逆向選擇，出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。為了降低代理成本，委托人選擇設(shè)立監(jiān)事會方式對董事會進行監(jiān)督。股東大會是企業(yè)的最高權(quán)力機關(guān)，掌握最終控制權(quán)，而業(yè)務執(zhí)行權(quán)就賦予給董事會及管理層，監(jiān)事會則行使監(jiān)督權(quán)。

我國法律規(guī)定應設(shè)立監(jiān)事會制度，與公司董事會相平行，共同隸屬于股東大會。作為監(jiān)控評價主體，主要是對董事會和管理層內(nèi)部控制執(zhí)行的評價以及對審計委員會工作的評價。

2.審計委員會。審計委員會是下設(shè)于董事會的專門機構(gòu)，是加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督控制的制度安排。20世紀的美國McKesson Robbins案，反映了外部審計師不能發(fā)現(xiàn)管理者的舞弊問題。該案促使美國SEC提議由董事會下設(shè)審計委員會，代表股東選擇鑒證財務報表的CPA，參與洽談審計范圍與合同。審計委員會在保障財務報告質(zhì)量方面起著重要作用，其通過監(jiān)督管理當局進而縮小期望差距，以提高外部審計人員的獨立性。

美國薩班斯法案規(guī)定上市公司董事會必須下設(shè)審委會或獨立董事，且至少有一名財務專家參與。并強化了審計委員會職能：一是必須直接監(jiān)督外部審計師。二是必須制定一定的程序來完成與內(nèi)部會計控制、內(nèi)部審計問題處理等申訴事項的受理和執(zhí)行。三是有權(quán)聘請獨立咨詢顧問。我國在2002年發(fā)布的《上市公司治理準則》中要求上市公司的董事會應按照股東大會的有關(guān)決議，設(shè)立戰(zhàn)略決策、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。

審計委員會的功能在于檢查和評價關(guān)鍵內(nèi)部控制指標制定及執(zhí)行的有效性、檢查和評價關(guān)鍵成員的責任、業(yè)績與品質(zhì)以及監(jiān)督內(nèi)部審計部門三個方面，通過識別企業(yè)關(guān)鍵風險，把握內(nèi)部控制目標與戰(zhàn)略規(guī)劃的銜接。

3.內(nèi)部審計。內(nèi)部審計是采用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法來評估和提高風險管理、控制和管理活動的有效性，從而實現(xiàn)管理目標。美國紐約證交所要求所有上市公司都要建立內(nèi)部審計部門，一方面薩班斯法案要求CEO和CFO要在財務報告上簽字，并且要在年度出具內(nèi)部控制評估報告，需大力依靠內(nèi)審部門對內(nèi)控的設(shè)計有效性和執(zhí)行的有效性進行評價。另一方面是薩班斯法強化了審計委員會的獨立性職責。審委會也要依靠內(nèi)審部門掌握內(nèi)部控制的運行狀況。我國《內(nèi)部審計基本準則》指出:內(nèi)部審計是在組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。內(nèi)部審計發(fā)展重心已轉(zhuǎn)移到評價、鑒證和建設(shè)性功能的發(fā)揮上。

內(nèi)部審計的隸屬關(guān)系歷來是審計界關(guān)注的焦點。其主要形式有：

（1)內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于財會部門。這種設(shè)置無論從層次、地位和獨立性來講，都是較差的。內(nèi)部審計無法達到其設(shè)立的初衷。

（2）內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于總會計師或總經(jīng)理。這種設(shè)置層次、地位和獨立性稍高一些，雖有利于企業(yè)直接對經(jīng)營活動進行審計，但不利于對高層決策及經(jīng)濟行為的監(jiān)督，無法對內(nèi)部控制作出客觀性評價。

（3)在董事會下設(shè)審計委員會，審計委員會由外部獨立董事組成，內(nèi)部審計機構(gòu)向?qū)徫瘯撠?。審委會向董事會負責，代表董事會監(jiān)督財務報告過程和內(nèi)部控制，以保證財務報告的可信性和公司活動的合規(guī)性。審委會處于這樣的位置才能保證其權(quán)威性和客觀性。內(nèi)部審計機構(gòu)要受審計委員會的審查、指導、監(jiān)督；此種模式層次最高，獨立性強。

（4）內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于監(jiān)事會。監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構(gòu)，主要職權(quán)是對董事、經(jīng)理在執(zhí)行公司職務時是否違反法律、法規(guī)進行監(jiān)督。監(jiān)事不能直接參與經(jīng)營決策，也就無法實現(xiàn)通過內(nèi)部審計、提高經(jīng)濟效益的目的。雖然從獨立性和設(shè)置層次上看都高，但在實際中二者效用往往會彼此削弱。

對我國而言，采用在董事會下設(shè)審計委員會，內(nèi)部審計機構(gòu)向?qū)徲嬑瘑T會負責的模式是最適合的。董事會是企業(yè)的主要領(lǐng)導機構(gòu)，而審計委員會雖隸屬于董事會，但其成員主要由外部獨立董事構(gòu)成，故能體現(xiàn)相對獨立性和權(quán)威性。

4.控制自我評估（CSA）。CSA是管理人員和內(nèi)部審計師合作評價控制程序有效性的實用方法，綜合了業(yè)務目標和控制過程的風險，又稱為控制/風險自我評價。CSA的關(guān)鍵所在是由各營運單位組織，定期開會，通過思考，坦誠溝通，找出作業(yè)流程或控制的問題所在，并提出改善方案。所有CSA項目的基礎(chǔ)是風險控制，以開發(fā)用以將風險減少到可接受程度的計劃，確定實現(xiàn)業(yè)務目標的可能性。CSA項目的三大形式是：小組研討班、調(diào)查問卷和管理人員開展的分析。通過CSA可以協(xié)助管理人員履行其在建立風險管理和控制程序以及評價這些程序的充分性等方面的職責；且內(nèi)部審計部門和業(yè)務部門精誠合作，出具更好的關(guān)于程序運作和剩余風險嚴重程度的信息。

三、內(nèi)部評價主體之間的關(guān)系

1.審計委員會與獨立董事的關(guān)系。審計委員會制度是西方國家普遍建立的一種制度，起因于震驚審計界的美國邁克森藥材公司倒閉案。而獨立董事是在完善公司法人治理結(jié)構(gòu)、增強董事會功能的背景下產(chǎn)生的。根據(jù)委托代理理論，董事會中應引入獨立董事，以抗衡“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。而審計委員會代表董事會行使對總經(jīng)理的監(jiān)督，其本質(zhì)就是內(nèi)部審計，所以其獨立性非常重要。

2.審計委員會與監(jiān)事會的關(guān)系。兩者的地位不同，分別監(jiān)督不同層次的代理問題。監(jiān)事會是專職監(jiān)督機構(gòu)，與股東大會直接構(gòu)成委托代理關(guān)系，屬公司治理范疇，是與董事會并行的機構(gòu)，其職責側(cè)重于對董事會的監(jiān)督。而審計委員會是董事會下屬，向董事會負責并報告工作，代表董事會監(jiān)督財務報告過程和內(nèi)部控制，同時制衡董事會中的內(nèi)部董事和大股東代表。我國同時具有監(jiān)事會和審計委員會，監(jiān)事會有權(quán)對審計委員會實施監(jiān)督。兩者也可優(yōu)勢互補，由于審計委員會是通過在董事會決議時的表決權(quán)行使監(jiān)督職權(quán)的，具有事前監(jiān)督的特點；而監(jiān)事會唯有通過事后審核行使監(jiān)督權(quán)力，表現(xiàn)為事后監(jiān)督的特征。

3.審計委員會與內(nèi)部審計的關(guān)系。審計委員會的功能從關(guān)注CPA的獨立性拓展到對公司財務呈報體系的全面治理，并涉及公司經(jīng)營風險、管理當局對法律法規(guī)的遵循情況、對違法舞弊行為的調(diào)查等方面，也包括對內(nèi)部審計進行監(jiān)督。而內(nèi)部審計受審計委員會領(lǐng)導，其目的是協(xié)助管理人員有效地履行職責。由于審計委員會成員的大部分是獨立董事，這會造成信息不對稱，因此要保持與內(nèi)部審計的溝通。IIA認為“審計委員會和內(nèi)部審計師有著共同的目標”，將內(nèi)部審計劃歸審委會領(lǐng)導，不僅有利于審計委員會開展工作，而且有利于內(nèi)部審計獨立發(fā)揮作用，以維護股東的利益。

參考文獻:

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