[摘要] 2007年1月1日正式執(zhí)行的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》首次對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范，其會計科目的設(shè)置、會計處理的方法等都發(fā)生了相應(yīng)的變化。將于2008年1月1日執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例對工資薪金的扣除也重新作了內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一的規(guī)定。職工的薪酬在會計和稅法上都發(fā)生了變化，其變化后的差異是又表現(xiàn)在哪些方面，本文試圖從八個方面進(jìn)行簡要歸納和分析。

[關(guān)鍵詞] 職工新酬 新會計準(zhǔn)則 新稅法實施條例 差異分析

一、新準(zhǔn)則中職工薪酬的定義和內(nèi)涵

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，職工新酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。其內(nèi)涵較之舊準(zhǔn)則有所擴(kuò)大，不僅包括了職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼等一般意義上的薪金，而且也明確包括職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利和因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償（即辭退福利）。在新準(zhǔn)則中，對職工范圍也做了明確的規(guī)定，包括:1.與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；2.由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。3.除上述兩種情況外，在企業(yè)的計劃和控制下，為企業(yè)提供與職工類似服務(wù)的人員等。

二、職工薪酬在新會計準(zhǔn)則與新稅法上的差異分析

本文將從職工薪酬包含的八個方面來分別進(jìn)行會計與稅法的差異分析。1.職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼。在這一點上新會計準(zhǔn)則和新稅法上的口徑基本相同。新稅法實施條例改變了老稅法對內(nèi)資企業(yè)實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，統(tǒng)一為“合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除”，即合理的據(jù)實扣除。關(guān)鍵是對“合理”的判斷，應(yīng)主要從雇員實際提供的服務(wù)與報酬總額在數(shù)量上是否配比合理進(jìn)行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。2.職工福利費。新會計準(zhǔn)則改變了以往按工資總額的14%計提職工福利費的做法，而是采用按實際列支的處理辦法。新稅法條例雖然也改變了以前計提列支的辦法，按規(guī)定據(jù)實列支，但仍有14%這一扣除標(biāo)準(zhǔn)，即超過工資薪金總額14%的部分，不予扣除。因此在這一點上會計和稅法仍有可能產(chǎn)生差異。但從稅法的前后變化上來看，由于計稅工資已經(jīng)放開，實施條例將“計稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應(yīng)提高。3.保險費用。對于企業(yè)按照國家規(guī)定給職工繳納的基本醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費新會計準(zhǔn)則和新稅法上的口徑基本相同。商業(yè)保險費用會計上確認(rèn)為職工薪酬，而在稅法上除了企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的，一律不得扣除。對于補(bǔ)充醫(yī)療保險費用會計上并沒有提及，而稅法上規(guī)定在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)準(zhǔn)予扣除。4.住房公積金。住房公積金的提取基準(zhǔn)和比例會計上和稅法上有所不同。新會計準(zhǔn)則規(guī)定住房公積金按照國務(wù)院《住房公積金管理條例》規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算，即單位和職工均按照職工本人上一年度月平均工資乘以相應(yīng)的繳存比例計算。新稅法實施條例規(guī)定企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的住房公積金，準(zhǔn)予扣除。參考針對個人所得稅的財稅(2006)10號文件來看，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍。單位和個人超過上述規(guī)定比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的住房公積金，應(yīng)將超過部分并入個人當(dāng)期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。5.工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。工會經(jīng)費會計上要求按照工資總額的2%計量，稅法上也是規(guī)定不超過工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除，這一點二者基本一致。職工教育經(jīng)費則有不同，會計上要求按工資總額的1.5%計量（從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益好的企業(yè)，可根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，按照職工工資總額的2.5%計量）。而稅法上則明確規(guī)定其扣除標(biāo)準(zhǔn)為2.5%，并且超過部分可在以后年度接轉(zhuǎn)扣除。這一點上稅法要求的扣除范圍大于會計上的要求。

6.非貨幣性福利。稅法上對非貨幣性福利，是否應(yīng)當(dāng)計入工資總額還存在爭議，并沒有明確規(guī)定。一種意見認(rèn)為此情形個人并無可自由支配所得，因此不應(yīng)當(dāng)計入工資總額，另一種意見認(rèn)為，企業(yè)為職工個人負(fù)擔(dān)的費用都應(yīng)當(dāng)計入工資、薪金所得。本文認(rèn)為可根據(jù)實際情況，作為非現(xiàn)金形式的勞動報酬計入工資、薪金所得扣除，不符合規(guī)定的可作為福利費項目稅法處理。

7.因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償。這一點新稅法及實施條例并沒有明確提及，與會計的差異最大。本文認(rèn)為可以參考以前有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分析。(1)對于職工沒有選擇繼續(xù)在職權(quán)利的。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)計劃條款規(guī)定擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量和每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)扔嬏岬霓o退福利，全部計入當(dāng)年管理費用賬戶；而稅法則規(guī)定各種補(bǔ)償性支出原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。(2)對于職工有選擇繼續(xù)在職權(quán)利的。新會計準(zhǔn)則將其確認(rèn)為或有事項，通過預(yù)計負(fù)債計入費用;而稅法上對費用的稅前扣除，原則上應(yīng)為據(jù)實扣除，因此按稅法規(guī)定對企業(yè)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債而計入費用的金額不允許稅前扣除。

8.其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。新會計上核算的該類支出較廣，比如企業(yè)提供給職工以權(quán)益形式結(jié)算的認(rèn)股權(quán)、以現(xiàn)金形式結(jié)算但以權(quán)益工具公允價值為基礎(chǔ)確定的現(xiàn)金股票增值權(quán)等。稅法上則應(yīng)仔細(xì)鑒別，有部分并非是稅法意義上的工資總額內(nèi)容。本文認(rèn)為可以參照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》國稅發(fā)(2000)84號規(guī)定。

參考文獻(xiàn):

遲麗華等:新會計準(zhǔn)則——職工新酬與稅法的差異分析，商業(yè)會計