摘要：我國在1998年對(duì)預(yù)算管理進(jìn)行了又一次的根本改革，眾多的改革措施的付諸實(shí)施，使我國預(yù)算會(huì)計(jì)所處的環(huán)境發(fā)生了很大變化。本文說明了事業(yè)單位會(huì)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀和問題，并從宏觀角度說明了構(gòu)建我國事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)體系的思路和路徑。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì) 事業(yè)單位

預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)，是我國兩大類會(huì)計(jì)核算體系之一。其內(nèi)容分為三部分：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。本文試以事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)改革為例來說明預(yù)算會(huì)計(jì)改革的思路和具體路徑。

▲▲ 一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀和問題

1997年預(yù)算會(huì)計(jì)制度將其定義為：以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算(年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃)執(zhí)行過程及其結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)，是預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。會(huì)計(jì)主體一般以一個(gè)事業(yè)單位作為會(huì)計(jì)主體，由于事業(yè)單位資金來源多樣化。尤其是有時(shí)有特定的來源，決定了事業(yè)單位會(huì)計(jì)同時(shí)還需要有特定作用的基金作為會(huì)計(jì)主體：會(huì)計(jì)對(duì)象限于各級(jí)各類國有事業(yè)單位，事業(yè)單位附屬的企業(yè)和己納入和會(huì)計(jì)核算體系的事業(yè)單位不適用該制度：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理，會(huì)計(jì)使用者分別是政府、財(cái)政部門、外部使用者和事業(yè)單位管理者；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。會(huì)計(jì)要素分為五大類：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出；會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)包括資產(chǎn)負(fù)債表，收入支出表，必要的附表和會(huì)計(jì)說明書。

由上述考察，筆者得出如下幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：

1、我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系自1950年創(chuàng)建以來，其間雖有所調(diào)整，一直變化不大。1997年改革后形成的預(yù)算會(huì)計(jì)體系較以前有較大調(diào)整，1997年財(cái)政部將預(yù)算會(huì)計(jì)體系劃分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)，行政單位會(huì)計(jì)，把事業(yè)單位會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)相分離，基本適應(yīng)了我國改革開放后經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

2、預(yù)算會(huì)計(jì)逐步規(guī)范化，國際化。1997年以來，預(yù)算會(huì)計(jì)核算管理模式改變了建國后實(shí)行的制度管理，開始走會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理的路子，如，專門對(duì)事業(yè)單位制定了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。這也是對(duì)國外政府會(huì)計(jì)改革和我國會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)的借鑒，有利于我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度與國際慣例的協(xié)調(diào)。改收付實(shí)現(xiàn)制為以收付實(shí)現(xiàn)制為主，部分項(xiàng)目可使用權(quán)責(zé)發(fā)生制記帳法：為便于交流，統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言，預(yù)算會(huì)計(jì)采用借貸一記賬法：對(duì)會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)報(bào)表重新進(jìn)行了設(shè)計(jì)，使預(yù)算會(huì)計(jì)既能完整地反映出單位經(jīng)濟(jì)全貌，反映單位業(yè)務(wù)活動(dòng)收支的主要類別、收支水平，又能詳細(xì)反映出單位各項(xiàng)支出的用途以及主要基金的變動(dòng)情況1。

3、對(duì)預(yù)算外資金的核算要求和事業(yè)單位的預(yù)算管理形式有了較大變化。單

位為履行政府管理職能收取的費(fèi)用，未納入預(yù)算管理的作為預(yù)算外資金實(shí)行專戶管理，收支兩條線。1997年改革前，預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)事業(yè)單位按不同的預(yù)算管理形式來加以核算。由于不同管理形式的單位存在同樣的資金籌集手段和運(yùn)用方式，三種不同的管理形式之間已不存在明顯界限，加之單位活動(dòng)成果的不確定性，因此取消了按不現(xiàn)預(yù)算管理形式實(shí)施會(huì)計(jì)核算的方法。

綜上所述，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)雖然在以上述及的重大問題上有新的突破或重新進(jìn)行了規(guī)范，基本上滿足了各級(jí)財(cái)政部門和行政、事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算的需要，對(duì)提高我國預(yù)算會(huì)計(jì)的整體管理水平起到了積極的作用，同時(shí)也為我國政府會(huì)計(jì)核算進(jìn)一步向國際慣例靠攏打下了基礎(chǔ)。但為了能使我國政府會(huì)計(jì)改革有的放矢，研究建立我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，研究建立我國政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系，迫切需要研究下如下問題：

①研究我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中存在的主要問題，尤其是我國政府職能轉(zhuǎn)

換和公共財(cái)政體制改革對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)提出的新要求和對(duì)政府會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)信息的新

需求，并進(jìn)而研究在新形勢下解決這些問題的具體對(duì)策。②研究政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面的國際動(dòng)態(tài)和各國在政府會(huì)計(jì)改革方面的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，以供我國借鑒和參考。③研究我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容及構(gòu)成，包括我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的具體步驟、方案和實(shí)施中需要配套改革的措施，包括我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)是否需要建立政府會(huì)計(jì)概念框架、應(yīng)當(dāng)制定哪些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、每一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體結(jié)構(gòu)等。

▲▲ 二、構(gòu)建我國事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)體系的思路和路徑

目前，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)體系從廣義上講，由四個(gè)部分組成即財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和參與預(yù)算執(zhí)行的國庫會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)(包括稅務(wù)會(huì)計(jì)、農(nóng)業(yè)稅征解會(huì)計(jì)和關(guān)稅會(huì)計(jì))和基本建設(shè)撥款會(huì)計(jì)等。這種體系存在不少問題，需要對(duì)它進(jìn)行重新劃分。通過分析國外政府會(huì)計(jì)和我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)后，得到很多啟示，在此基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，要重塑我國政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)從如下幾方面入手：

1、從非營利組織類型入手，構(gòu)建我國政府會(huì)計(jì)體系

我國非營利組織由三部分組成，一是各級(jí)政府，二是事業(yè)單位(公立非營利組織)，三是民間非營利組織。目前在中國，(對(duì)財(cái)政總會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)列入政府會(huì)計(jì)似乎沒有異議)，對(duì)非營利組織適用何種類型會(huì)計(jì)體系，各方面人士看法各不相同，仁者見仁，智者見智，大體有二種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)是事業(yè)單位會(huì)計(jì)既不應(yīng)再屬于政府會(huì)計(jì)體系，也不應(yīng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，而應(yīng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，即企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)成三足鼎立之勢，這種觀點(diǎn)認(rèn)為，事業(yè)單位會(huì)計(jì)需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤，需要采用資本保持概念，需要進(jìn)行成本核算、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，另外，事業(yè)單位還存在著眾多不同行業(yè)。第二種觀點(diǎn)是私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位不納入政府會(huì)計(jì)體系，而納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系，公立且納入預(yù)算管理的事業(yè)單位不納入政府會(huì)計(jì)體系，而納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系，公立且納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合在一起構(gòu)成新的政府會(huì)計(jì)體系。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，一是有利于政府財(cái)政部門編制“行政事業(yè)單位收支匯總表”，有利于目前在中國制定出《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度。二是由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位與財(cái)政脫鉤，如果將其收入支出的數(shù)據(jù)并入政府財(cái)政部門編制的行政帶來單位收入支出表，匯總的收入與支出數(shù)據(jù)缺乏意義。三是由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)原則更接近于企業(yè)而不是行政單位，因此，如果將私立及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)納入政府會(huì)計(jì)體系，則政府會(huì)計(jì)體系就難以完善。

上述兩種觀點(diǎn)，雖有合理之處，但也存在一些問題：

首先，事業(yè)單位和民間非營利組織歸入一類，適用同一種會(huì)計(jì)制度不合適，

即非營利組織會(huì)計(jì)。因?yàn)槭聵I(yè)單位是公立的非營利組織以非營利為目的，是向社會(huì)提供公共產(chǎn)品、滿足全體公民的需要，是需要政府財(cái)政撥款和納入預(yù)算管理。而民間非營利組織盡管是以非營利為目的，但是它的收入來源和支出的使用完全不同于各級(jí)政府和事業(yè)單位，它的收入來自捐贈(zèng)，支出則按捐贈(zèng)人要求來使用，因此它必須另外適用一類會(huì)計(jì)模式，可以命為民間非營利組織會(huì)計(jì)。所以它們宜分開為好，不應(yīng)歸入一類2。

其次，第二種觀點(diǎn)中政府會(huì)計(jì)的范圍太小，沒有包括參與預(yù)算執(zhí)行的國庫會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)(稅務(wù)會(huì)計(jì)、農(nóng)業(yè)稅征解會(huì)計(jì)和關(guān)稅會(huì)計(jì))和基本建設(shè)會(huì)計(jì)，不能全面反映政府會(huì)計(jì)的信息，因此，政府會(huì)計(jì)提供的資料也就沒有什么意義。最后，民間非營利組織之所以稱非營利組織就在于它的非營利性質(zhì)，這也是它區(qū)別于企業(yè)的根本所在，如果還用企業(yè)會(huì)計(jì)來核算民間非營組織業(yè)務(wù)，那么，還是稱為什么公司或企業(yè)為好，沒有必要叫做民間非營利組織。何況，我國已經(jīng)制定出了民間非營利會(huì)計(jì)制度草案。筆者認(rèn)為，將我國的非營利組織會(huì)計(jì)分為政府會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)，也符合國際趨勢。這樣界定我國非營利組織會(huì)計(jì)，不僅有利于全面向使用者提供決策有用信息和受托責(zé)任情況，而且有利于適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)一步深入，民間非營利組織日益增多的需要。因此，我國的非營利組織會(huì)計(jì)體系就由政府會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)構(gòu)成。我國政府會(huì)計(jì)是指計(jì)量、處理和傳送各級(jí)政府及其事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息的信息系統(tǒng)，依據(jù)它所提供的信息，報(bào)表使用者可據(jù)以做出合理的經(jīng)濟(jì)決策及評(píng)論政府和地資源的監(jiān)管和維護(hù)方面的發(fā)現(xiàn)情況。也就是說，各級(jí)政府及其事業(yè)單位作為受托人需要向報(bào)表使用者提供履責(zé)情況。也就是說，各級(jí)政府及其事業(yè)單位作為受托人需要向報(bào)表使用者提供履責(zé)情況和提供決策有用性方面的信息。是我國非營利會(huì)計(jì)體系的一種。這里政府會(huì)計(jì)不含國有企業(yè)，因我國規(guī)定，國有企業(yè)適用企業(yè)會(huì)計(jì)。民間非營利組織會(huì)計(jì)，是核算、反映和監(jiān)督民間非營利組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并向使用者提供受托資產(chǎn)耗用情況。民間非營利組織會(huì)計(jì)適用于各種不屬于政府和企業(yè)范疇的由民間組織或個(gè)人發(fā)起的不以營為目的單位，如各社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位。

2、從會(huì)計(jì)模式入手，構(gòu)建我國的政府會(huì)計(jì)體系

一般來說，會(huì)計(jì)模式主要有三種，一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加會(huì)計(jì)制度模式，三是會(huì)計(jì)制度模式。在會(huì)計(jì)模式的類型方面，現(xiàn)階段我國的政府會(huì)計(jì)應(yīng)使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加會(huì)計(jì)制度模式為宜，這是由現(xiàn)在我國財(cái)務(wù)人員素質(zhì)和企業(yè)會(huì)計(jì)在運(yùn)用這一模式成功經(jīng)驗(yàn)所決定的。從將來來說，我國政府會(huì)計(jì)應(yīng)采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。

在會(huì)計(jì)模式內(nèi)容方面，當(dāng)前，在我國加入WTO背景下和新的公共財(cái)政框架建立，我國政府會(huì)計(jì)信息的使用者發(fā)生了很大的變化，外部使用者大量增加。因此，我國政府需要向外部提供公開、透明的財(cái)務(wù)信息，這就要求我政府會(huì)計(jì)模式內(nèi)容要重新構(gòu)建，以便于外部使用者評(píng)價(jià)政府的績效和受托責(zé)任。

首先，重新建立我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，樹立起會(huì)計(jì)信息受托責(zé)任性和決策有用性目標(biāo)。

其次，應(yīng)建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)來對(duì)政府的資源進(jìn)行確認(rèn)、記錄。因會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化和調(diào)整，原來的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)己顯得不合時(shí)宜，需要變現(xiàn)在的收付實(shí)現(xiàn)制為權(quán)責(zé)發(fā)生制。最后，財(cái)政報(bào)告要設(shè)計(jì)為通用財(cái)務(wù)報(bào)告和專用財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，同時(shí)還要按會(huì)計(jì)主體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告以反映各級(jí)政府財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況、償債能力和工作業(yè)績。

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（責(zé)任編輯：張曉輝）