摘要：近幾年，我國高科技企業(yè)如雨后春筍般崛起，企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用已經(jīng)占了企業(yè)支出的較大份額。2006年我國財政部頒布了新的準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，新準(zhǔn)則對企業(yè)的研發(fā)支出做出了規(guī)定，即區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段。但在實際操作過程中，由于會計人員缺乏科學(xué)技術(shù)的專業(yè)知識，很難劃分研究支出與開發(fā)支出。使得利潤虛增或利潤陡減，不符合會計核算的配比原則。新準(zhǔn)則同時也增大了企業(yè)會計人員操縱利潤的空間。但從稅收角度來看，新準(zhǔn)則下的研發(fā)支出會計人員也可以合理的籌劃稅收，合理避稅。

關(guān)鍵詞：研究階段支出 開發(fā)階段支出 操縱利潤 籌劃節(jié)稅

研究開發(fā)支出是企業(yè)保持成長的動力，研發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)是許多企業(yè)核心競爭力的來源，是形成未來經(jīng)濟(jì)利益的根本。知識經(jīng)濟(jì)時代，無形資產(chǎn)是企業(yè)潛在的一筆巨大財富，最能夠體現(xiàn)企業(yè)的綜合實力，所以企業(yè)研究開發(fā)無形資產(chǎn)的支出也將越來越多。

當(dāng)前為了適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，與國際接軌，我國財政部在2006年頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）中對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的入賬方式做了規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這一規(guī)定與《國際會計準(zhǔn)則第38號》中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的核算方式極為相似，這體現(xiàn)了我國在會計準(zhǔn)則方面與國際會計準(zhǔn)則的趨同。這是一種比較折中、公允的做法，它既有效的避免了全部費(fèi)用化和全部資本化的缺陷，又在一定程度上遵循了客觀性原則和配比原則，也有利于消除企業(yè)的短期行為。

但在實際操作中，鑒于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和高風(fēng)險，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，顯然并非易事，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難。例如自創(chuàng)軟件產(chǎn)品，是指擁有所有權(quán)，拷貝復(fù)制后可重復(fù)出售的軟件產(chǎn)品，將其生產(chǎn)過程劃分為研究階段與開發(fā)階段比較難劃分，研究階段可以是該目標(biāo)軟件產(chǎn)品的市場調(diào)研，也可以是可行性分析及前期的準(zhǔn)備時間，也可以是可行性研究。只有到了有一定的市場基礎(chǔ)進(jìn)入軟件產(chǎn)品實質(zhì)性的開發(fā)如程序設(shè)計，程序編譯，整體測試后才能劃分為開發(fā)階段支出。對于會計人員來講專業(yè)性太強(qiáng)。而且我認(rèn)為此階段是軟件產(chǎn)品生產(chǎn)的重要過程，費(fèi)用支出巨大，時間較長。若軟件產(chǎn)品未能開發(fā)成功，則將發(fā)生的費(fèi)用在確認(rèn)不成功當(dāng)月轉(zhuǎn)入損益。新準(zhǔn)則規(guī)定將該部分費(fèi)用也計入管理費(fèi)用，我認(rèn)為如該部分費(fèi)用金額巨大，將對當(dāng)期利潤產(chǎn)生重大影響，似也不符合配比原則。

新準(zhǔn)則增大了企業(yè)操縱利潤的空間。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)階段費(fèi)用資本化確認(rèn)的五個標(biāo)準(zhǔn)：

1、完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式應(yīng)當(dāng)證明其有用性。

4、要有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

5、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

這五個標(biāo)準(zhǔn)的判斷，在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)素養(yǎng)。會計人員主觀性太強(qiáng)，可讓其利用職務(wù)之便操縱企業(yè)業(yè)績提供了可乘之機(jī)，企業(yè)管理層也為了達(dá)到獲取非法利益的目的而蓄意粉飾會計報表，增大了企業(yè)盈余管理的空間。例如在一些技術(shù)含量高的企業(yè)，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重越來越高，有的已高達(dá)60%-70%。如果會計人員不去專業(yè)判斷，而是單純將研發(fā)支出費(fèi)用化，那么無形資產(chǎn)的價值將非常低，特別對于上市的高科技公司來說，這方面的沖擊更大。如作為高科技“龍頭股”之一的清華紫光，為了保持強(qiáng)勁的競爭力，公司每年的主要投資就是研究與開發(fā)項目，而這些項目均要經(jīng)過一個研發(fā)、實驗、試產(chǎn)、改進(jìn)、穩(wěn)定和成熟的自然過程，以及市場培育、推廣、快速成長和穩(wěn)定的過程，一般的投入產(chǎn)出期達(dá)3年甚至更長的時間。從以往的投資經(jīng)驗看，公司的大部分項目一般是第一年虧、第二年平、第三年實現(xiàn)盈利、五年左右才有大的發(fā)展。而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》實施的當(dāng)年，由于會計人員將研究與開發(fā)支出全部費(fèi)用化，使得公司的管理費(fèi)用大幅度上升，中期業(yè)績與往年同比有大幅度下降，在公布了預(yù)警公告后，股票大跌，使公司通過股市募集資金的計劃受挫，不得不壓縮對研究與開發(fā)的投入。這就人為的操縱了利潤。這種情況不但會導(dǎo)致信息的失真，降低管理者的創(chuàng)新動力，還可能左右投資者的決策行為?！镀髽I(yè)會計制度》要求“實質(zhì)重于形式”，這為研究與開發(fā)費(fèi)用的資本化奠定了理論基礎(chǔ)。在研發(fā)費(fèi)用的處理中，如果本身數(shù)額比重不大，計入管理費(fèi)用是合理的，符合成本效益原則和重要性原則。但就目前來說，在科技飛速進(jìn)步的大環(huán)境中，研發(fā)費(fèi)用的比重大幅增加，這就要求會計工作者必須從客觀現(xiàn)實出發(fā)來看待這個問題，在研發(fā)費(fèi)用比重較大的企業(yè)，如果還按制度記入“管理費(fèi)用”，既夸大了“管理費(fèi)用”，也扭曲了資產(chǎn)價值，無法真實體現(xiàn)企業(yè)的價值，極可能導(dǎo)致會計信息的失真。

在新準(zhǔn)則下研發(fā)支出能夠合理的避稅，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)用加計扣除政策適用范圍的通知》 財稅[2003]244號文規(guī)定：\"關(guān)于盈利企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所實際發(fā)生的費(fèi)用比上一年度實際發(fā)生額增長幅度在10％以上的（含10％），除按規(guī)定據(jù)實列支外，可再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50％抵扣企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的規(guī)定，其適用范圍擴(kuò)大到所有財務(wù)核算制度健全、實行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)，即國有、集體企業(yè)和外商投資的企業(yè)。新產(chǎn)品的開發(fā)支出可利用國家的優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃節(jié)稅。由企業(yè)集團(tuán)成立專門的研發(fā)部，集中成員企業(yè)的力量進(jìn)行研發(fā)，并集中使用研發(fā)支出，而不再如以往一樣將研發(fā)支出混于企業(yè)管理費(fèi)中一并列支。這樣，不僅可以使開發(fā)費(fèi)用在費(fèi)用中全額列支，而且還可以加大應(yīng)納稅所得額的抵免。雇用科研部門的科研人員與企業(yè)開發(fā)人員共同開發(fā)新技術(shù)，其技術(shù)開發(fā)費(fèi)不僅可以全部進(jìn)入當(dāng)期成本，還可以加抵開發(fā)費(fèi)總額50%的當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，加大了與開發(fā)力度，提高企業(yè)集團(tuán)的技術(shù)創(chuàng)新能力。

一切資本的目的歸根到底都是保值增值。由于研發(fā)活動具有比一般投資活動更大的不確定性、計量困難、會計處理采用費(fèi)用化和資本化的方法的顯著特點，因而它對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量具有重大影響。在新會計準(zhǔn)則下正確計算研發(fā)支出是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個重要組成部分。

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（責(zé)任編輯：張曉輝）