摘要：近年來，有些房地產企業(yè)對于視同銷售行為，由于沒有進行正確的會計處理及納稅調整，造成企業(yè)會計信息披露不準確，年度企業(yè)所得稅申報錯誤，甚至承擔不必要的稅負。因此，結合工作實踐，對房地產企業(yè)視同銷售行為會計處理與納稅調整的相關問題進行了整理。

關鍵詞：房地產企業(yè)；視同銷售；會計處理；納稅調整

中圖分類號：F235.19文獻標志碼：Ａ文章編號：1673－291Ｘ（2008）05－0095－02

房地產開發(fā)企業(yè)的經營，具有復雜性、多樣性和滾動開發(fā)性以及生產周期長、投資數(shù)額大、往來對象多、市場風險不確定等特點。因此，其開發(fā)經營活動不同于一般的建設單位或施工企業(yè)，也不同于一般的工商企業(yè)，它是集房地產開發(fā)建設、經營、管理和服務為一體的綜合性服務產業(yè)部門。這種行業(yè)特點決定了房地產企業(yè)會計處理與所得稅處理的復雜性。稅法與新企業(yè)會計制度是房地產企業(yè)開發(fā)產品視同銷售的會計處理與納稅調整的重要依據(jù)，此外在國稅發(fā)[2003]83號文（《國家稅務總局關于房地產開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》）基礎上出臺的《國家稅務總局關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），對進行該項業(yè)務操作有重要指導作用。

一、視同銷售行為的確認

按照會計準則的規(guī)定，企業(yè)銷售商品確認收入的實現(xiàn)，應當同時滿足下列條件：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計量；（4）相關經濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的、已發(fā)生的或將發(fā)生的成本能夠可靠計量。稅法規(guī)定的八種視同銷售行為都屬于增值稅的征稅范圍，但由于在銷售收入確認上的差異，導致所得稅的計算方法不一樣，可以將其分為應稅銷售類和會計銷售類進行會計處理。應稅銷售類包括四種視同銷售行為：（1）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（2）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（3）將自產、委托加工的貨物用于集體福利；（4）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。企業(yè)發(fā)生以上四種應稅銷售行為時，是一種內部結轉關系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志，企業(yè)不會由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本結轉，但按稅法規(guī)定，視同銷售行為應計算并交納各種稅費。會計銷售類也包括四種視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（4）將自產、委托加工的貨物用于個人消費。企業(yè)發(fā)生上述四種會計銷售行為時，會計上作銷售處理，計算銷售收入，并按稅法規(guī)定交納增值稅。

根據(jù)國家稅務總局《通知》的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)的下列行為應視同銷售確認收入：（1）將開發(fā)產品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；（2）將開發(fā)產品轉作經營性資產；（3）將開發(fā)產品用作對外投資以及分配給股東或投資者；（4）以開發(fā)產品抵償債務；（5）以開發(fā)產品換取其他企事業(yè)單位、個人的非貨幣性資產。而開發(fā)產品是否轉出企業(yè)對業(yè)務處理有重要影響，根據(jù)這個標準上述五種情況可以分為兩類視同銷售行為：將開發(fā)產品轉出企業(yè)的視同銷售行為與開發(fā)產品不轉出企業(yè)的視同銷售行為。對于第一類視同銷售行為，企業(yè)按開發(fā)產品的賬面成本作為取得資產的入賬價值，或用于清償債務、或列入有關成本費用及其他項目支出，并將其視同銷售，按確認的收入扣減開發(fā)產品賬面成本后的余額并入應納稅所得額。但對開發(fā)產品不轉出企業(yè)的行為，按確定的收入進行所得稅處理。

二 視是銷售行為收入的確認

按照《通知》的規(guī)定，視同銷售行為收入確認的方法和順序為：（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產品市場銷售價格確定；（2）由主管稅務機關參照同類開發(fā)產品市場公允價值確定；（3）按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產品的成本利潤率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務機關確定。

對于房地產行業(yè)，自用開發(fā)產品視同銷售占有重要地位，特別是在當前行業(yè)發(fā)展上升勢頭強勁的背景下，對于開發(fā)產品的獨立運作是很多開發(fā)商的選擇。按照規(guī)定，如果房地產企業(yè)不對視同銷售行為早作處理，勢必會在未來給企業(yè)帶了更大的稅負。

三、自用開發(fā)產品視同銷售的折舊問題

對于自用開發(fā)產品視同銷售的行為有一個值得注意的問題。根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于自用，按開發(fā)成本入賬，形成會計成本，但其遠低于計稅成本，如果會計上未把會計成本小于計稅成本的金額計入自用開發(fā)成本，就會出現(xiàn)對自用產品的折舊額小于從外部購入同樣固定資產的折舊額?？梢詤⒖嫉姆椒ㄊ?，先把自用開發(fā)成本的入賬價值假設成按計稅成本入賬，再將計稅成本大于會計成本的差額在開發(fā)成本移送自用的當年一次性以折舊費用形式將差額轉銷（因視同銷售無現(xiàn)金流入，稅法確認的收入理應有相應的費用抵減），由此，既抵減了開發(fā)產品的入賬價值，又抵減了視同銷售形成的差價收入，從而使產品自用的現(xiàn)金流量變?yōu)榱悖@與開發(fā)產品自用的現(xiàn)實情況相吻合。在形成時間性差異時，按此時間性差異乘以適用所得稅稅率計算的所得稅稅額，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金—應交所得稅”科目。對于這一可抵減時間性差異的轉回，不論開發(fā)產品移送自用與對外銷售的時間間隔是否能夠事先確定，企業(yè)對可抵減時間性差異，均隨自用開發(fā)產品的折舊過程逐年轉回。按時間性差異乘以年折舊率再乘以適用所得稅稅率計算的所得稅稅額，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。待間隔期滿實際對外銷售時，將尚未轉回的時間性差異一次性作轉回處理，會計分錄與上述相同。

四、案例

某房地產開發(fā)公司2007年度決定將其開發(fā)產品——A商業(yè)廣場，轉為對外租賃的資產，該廣場開發(fā)成本5 000萬元，市場公允價8 000萬元，公司按照上述規(guī)定繳納了所得稅990萬元，該房產按20年計提折舊，5%殘值率。

按照上述分析，2007年會計處理：

Dr：固定資產8000Dr：遞延稅款990

Cr：累計折舊3000 Cr：應交稅金—應交所得稅990

開發(fā)產品5000

以后年度會計按凈值計提折舊，年折舊額=5000*（1-5%）/20=237.5；稅務申報按公允價可稅前抵扣折舊額=8000*（1-5%）/20=380，每年可遞減應納稅所得額142.5萬元。

遞延稅款按折舊年限20年分期平均轉回，當年應納稅所得額大于0借計“所得稅”；當年應納稅所得額小于0借計“利潤分配—未分配利潤”

會計處理

Dr：管理費用237.5Dr：所得稅/利潤分配49.5

Cr：累計折舊237.5Cr：遞延稅款49.5

采用如上處理，既可以通過固定資產凈值準確披露企業(yè)會計信息，又可以通過固定資產原值如實記錄原始計稅成本，合理承擔稅負，為以后的納稅申報工作打下堅實的基礎；同時，隨著中國的高速現(xiàn)代化、城市化發(fā)展，與之緊密相關的商住房產價格總體必將呈上升趨勢發(fā)展，所以對視同銷售的開發(fā)產品及時進行會計處理并作納稅申報，既是嚴格履行每個納稅人義務，從長遠看，也是保護自己的權益，避免由于市場價格的上漲承擔不必要的稅負和罰金。