摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化和市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為了更快地與國際會計接軌，我國自2001年和2006年先后兩次頒布了會計準(zhǔn)則。通過對我國財政部2006年頒布的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要優(yōu)點以及與舊會計準(zhǔn)則的差異的分析，提出了完善固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的建議，希望有助于我國會計工作更好地與國際會計接軌和服務(wù)實際工作。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；準(zhǔn)則；差異；國際會計準(zhǔn)則

中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：1673－291Ｘ（2008）05－0074－02

一、新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的優(yōu)點

1.體例結(jié)構(gòu)更加簡潔

舊準(zhǔn)則分為引言、定義、確認(rèn)、初始計量、折舊、后續(xù)支出、減值、處置、披露等。新準(zhǔn)則將定義與確認(rèn)合并為確認(rèn)，折舊和后續(xù)支出合并為后續(xù)計量，取消減值，調(diào)整為總則、確認(rèn)、初始計量、后續(xù)計量、處置、披露等。通過調(diào)整，使新準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上更加簡潔。

2.重新確定了固定資產(chǎn)的概念和范圍

在固定資產(chǎn)的概念上，取消了定義固定資產(chǎn)的價值標(biāo)準(zhǔn)，引用了“使用壽命超過一年”的說法，認(rèn)為固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。明確固定資產(chǎn)應(yīng)同時滿足下列兩個條件才能予以確認(rèn)：一是與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。并且規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

在范圍上，將作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)核算的范圍之外。企業(yè)的這兩類資產(chǎn)將不再通過“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，而是適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》。

3.明確了固定資產(chǎn)的初始計量

新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量，并且提出了公允價值的概念，對于抑制投資各方特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間投資的惡意操縱和利潤轉(zhuǎn)移具有重要意義。并分別規(guī)定了不同情況的計量依據(jù)：

外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外，企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合新準(zhǔn)則確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本。確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素，增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計棄置費(fèi)用”明細(xì)賬戶，用于核算固定資產(chǎn)的預(yù)計棄置費(fèi)用。確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用因素，為了全面核算預(yù)計的棄置費(fèi)用，除增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計棄置費(fèi)用”明細(xì)賬戶外，還需增設(shè)“預(yù)計負(fù)債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”明細(xì)賬戶。

新準(zhǔn)則對于以一筆款項購入多項沒有單獨標(biāo)價的固定資產(chǎn)，規(guī)定要按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。

新準(zhǔn)則認(rèn)為購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。

4.固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面更加具有指導(dǎo)性

在后續(xù)支出方面，新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時，其確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。發(fā)生的后續(xù)支出只要符合以上兩個特征，則應(yīng)將其計入該項固定資產(chǎn)的入賬價值。

新準(zhǔn)則只規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。并規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

固定資產(chǎn)減值規(guī)定，可收回金額的計量結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時，計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這意味著固定資產(chǎn)減值一旦確認(rèn)為損失即不能再轉(zhuǎn)回了。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法。一經(jīng)確定，不得隨意變更。并且固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更，即這些改變應(yīng)當(dāng)采用未來適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。但是，企業(yè)在每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核時，使用壽命預(yù)計數(shù)、預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命、調(diào)整預(yù)計凈殘值，不作為會計估計變更。

5.增加了固定資產(chǎn)處置的新規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定了固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件：一是該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；二是該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。同時規(guī)定：企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值調(diào)整。

6.減少了固定資產(chǎn)披露方面的規(guī)定

舊準(zhǔn)則規(guī)定對于已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額，暫時閑置的固定資產(chǎn)賬面價值，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價值，已退廢和準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行披露。新準(zhǔn)則未作上述披露要求。

二、差異

1.關(guān)于固定資產(chǎn)的定義

舊會計準(zhǔn)則中沒有涉及固定資產(chǎn)，而是將不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備視為固定資產(chǎn)，認(rèn)為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備是指企業(yè)為了在生產(chǎn)或供應(yīng)商品或勞務(wù)時使用、出租給其他人，或為了管理的目的而持有，并且預(yù)期能在不止一個期間內(nèi)使用的有形資產(chǎn)。

2.范圍的差異

舊會計準(zhǔn)則中的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，既包括價值大、多次使用的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，也包括企業(yè)期望在不止一個期間內(nèi)使用的主要配件和備用設(shè)備。而在我國是將這些主要配件和備用設(shè)備列作“包裝物及低值易耗品”核算的。

3.固定資產(chǎn)減值的差異

我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)在以后會計期間就不得轉(zhuǎn)回。而舊準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額即為資產(chǎn)減值損失。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

4.折舊方面的差異

舊會計準(zhǔn)則要求對于固定資產(chǎn)的每一重要組成部分都要單獨計提折舊，我國新的準(zhǔn)則中沒有這樣明確的規(guī)定。在折舊范圍方面，舊準(zhǔn)則指出土地不計提折舊，除此以外沒有其他的范圍規(guī)定。在折舊方法方面，舊準(zhǔn)則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國新準(zhǔn)則規(guī)定了年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。

5.關(guān)于披露方面

新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。取消了舊準(zhǔn)則“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用因素，而舊準(zhǔn)則沒有涉及到，因此，新準(zhǔn)則在計提折舊時，應(yīng)加上預(yù)計的棄置費(fèi)用一起計算計提折舊。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計量基礎(chǔ)和折舊方法。（2）各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。（4）當(dāng)期確認(rèn)的折舊費(fèi)用。（5）對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于債務(wù)擔(dān)保的固定資產(chǎn)賬面價值。（6）準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費(fèi)用和預(yù)計處置時間等。

三、幾點建議

盡快建立和國際會計準(zhǔn)則一致的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則：

1.在固定資產(chǎn)的定義和范圍上，建議將“包裝物及低值易耗品”項目中的企業(yè)期望在不止一個期間內(nèi)使用的主要配件和備用設(shè)備作為固定資產(chǎn)項目。事實上，在我國企業(yè)中，大部分的低值易耗品使用期限都超過一個期間，其計入損益項目的辦法是采用攤銷的方法，這既不能確切地確定企業(yè)的利潤，也不符合國際會計準(zhǔn)則的要求。

2.恢復(fù)固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，與國際慣例明顯相背，將不利于我國會計制度的改革和與國際會計的接軌。雖然在我國會計工作中存在利用固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回操縱利潤的現(xiàn)象，但是，只要明確規(guī)定計提減值和轉(zhuǎn)回減值的規(guī)定，嚴(yán)格審批手續(xù)，加強(qiáng)審計和監(jiān)督，一定能夠做得更好。

3.改革固定資產(chǎn)折舊方法和披露方面的內(nèi)容

在折舊方法上，要求企業(yè)按照國際會計準(zhǔn)則提出的直線法、余額遞減法和工作量法計提折舊。在固定資產(chǎn)披露上盡量詳盡，與國際會計準(zhǔn)則吻合。