[摘 要] 國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)由于法律賦予其長(zhǎng)期使用權(quán)而能對(duì)其使用的國(guó)家無(wú)償劃撥的土地實(shí)施控制，而計(jì)劃經(jīng)濟(jì)形成的“資源無(wú)價(jià)也無(wú)賬”的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，又造成了這些資源性資產(chǎn)在賬上無(wú)任何記錄，只注重?cái)?shù)量上的管理，不注重價(jià)值上的管理。本文分析了產(chǎn)生這些問(wèn)題的原因及帶來(lái)的影響，并在此基礎(chǔ)上，提出將農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地作為資源性資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值管理，提出了初始計(jì)量的方法，以及它的后續(xù)支出、折舊、處置、減值準(zhǔn)備及會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和賬務(wù)處理。

[關(guān)鍵詞] 國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè) 農(nóng)用地 會(huì)計(jì)

[中圖分類(lèi)]F303.4[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]Ａ[文章編號(hào)]1002-2589(2008)08-28-04

一、本文研究的背景

近年來(lái)，國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國(guó)有土地被周邊鄉(xiāng)村集體、農(nóng)民個(gè)人以及其他單位擠占，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。因此，嚴(yán)格執(zhí)行土地管理法規(guī)，依法確認(rèn)國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)土地使用權(quán)，并在土地登記發(fā)證基礎(chǔ)上制定土地資源資產(chǎn)核算辦法，對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全過(guò)程作出會(huì)計(jì)規(guī)范，將其納入會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)其進(jìn)行價(jià)值管理。在法律規(guī)范下，從會(huì)計(jì)制度層面上有效防止國(guó)有資產(chǎn)流失的重大舉措，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下國(guó)家作為國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)投資主體，對(duì)其資本保全的必然要求。資源性資產(chǎn)流失與會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)流失形式不同，主要表現(xiàn)在國(guó)有資源性資產(chǎn)長(zhǎng)期被無(wú)價(jià)使用，資源資產(chǎn)未有效配置，造成國(guó)有資源性資產(chǎn)的閑置和浪費(fèi)。因此，本文將與農(nóng)業(yè)企業(yè)密切相關(guān)的土地資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系，解決國(guó)有土地資源性資產(chǎn)長(zhǎng)期被無(wú)價(jià)使用，資源資產(chǎn)未被有效配置，造成國(guó)有資源性資產(chǎn)的閑置和浪費(fèi)的問(wèn)題，從資源資產(chǎn)屬性角度防止國(guó)有資產(chǎn)流失，使國(guó)有土地所有權(quán)真正在經(jīng)濟(jì)上得以實(shí)現(xiàn)。

二、國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

（一）農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地會(huì)計(jì)處理不適用于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則

《中華人民共和國(guó)土地管理法》規(guī)定，我國(guó)實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制，即土地屬于國(guó)家所有和農(nóng)民集體所有，任何單位和個(gè)人不得侵占、買(mǎi)賣(mài)或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地。土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓?；谶@種法律環(huán)境的考慮，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將土地使用權(quán)納入無(wú)形資產(chǎn)范疇，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》予以規(guī)范。但是，無(wú)形資產(chǎn)是有使用年限的。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)；并規(guī)定企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)土地使用權(quán)時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值一次性計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。但是，現(xiàn)實(shí)情況是，國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地，是國(guó)家無(wú)償劃撥的，其使用是沒(méi)有期限的，不存在將其成本在使用期限內(nèi)攤銷(xiāo)或結(jié)轉(zhuǎn)的問(wèn)題，因而不適用于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。假如我們將農(nóng)用地計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”的話(huà)，那就將面臨在一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)的問(wèn)題。假設(shè)每畝農(nóng)用地的入賬價(jià)值為4萬(wàn)元，按50年的期限攤銷(xiāo)，則每畝每年攤銷(xiāo)800元；而目前情況是：從事大田種植的農(nóng)業(yè)企業(yè)每畝的年均純收益還不足800元（在不考慮土地價(jià)值攤銷(xiāo)的前提下）也就是說(shuō)，如果農(nóng)用地按無(wú)形資產(chǎn)入賬并進(jìn)行攤銷(xiāo)，以糧食種植和銷(xiāo)售為主要業(yè)務(wù)的國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)根本不可能盈利。

（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地不適用于固定資產(chǎn)準(zhǔn)則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定都涉及到土地，但都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地，并規(guī)定：按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計(jì)提折舊?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度講解》在固定資產(chǎn)的分類(lèi)中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)入賬的土地。因征地而支付的補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)計(jì)入與土地有關(guān)房屋、建筑物的價(jià)值內(nèi)，不單獨(dú)作為土地價(jià)值入賬?？梢?jiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地，一般指已估價(jià)入賬的建設(shè)用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地，對(duì)其評(píng)估一般是出于實(shí)施多元化投入、合資合作或租賃轉(zhuǎn)讓、確認(rèn)企業(yè)增加資產(chǎn)總量的需要，實(shí)際上并不能涵蓋國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)通過(guò)行政劃撥取得的與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的土地，即直接用于農(nóng)業(yè)種養(yǎng)業(yè)的農(nóng)用地，而且大多為耕地、林地、草地、養(yǎng)殖水面即農(nóng)田水利用地等。綜上所述，由于上述問(wèn)題的存在，導(dǎo)致了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度對(duì)國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)通過(guò)行政劃撥取得的農(nóng)用地的會(huì)計(jì)規(guī)范出現(xiàn)了真空地帶。

三、農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題的原因

（一）自然資源的產(chǎn)權(quán)觀念尚未形成

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)把土地當(dāng)成自然資源而未作為資產(chǎn)，只注重實(shí)物管理，不注重其價(jià)值管理，而計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的“資源無(wú)價(jià)也無(wú)賬”的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，造成國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地在帳上無(wú)任何記錄，這就難以形成自然資源的產(chǎn)權(quán)觀念，就不可能注重其產(chǎn)權(quán)管理。由于土地資源未被作為資產(chǎn)，這就導(dǎo)致在開(kāi)發(fā)和利用過(guò)程中經(jīng)常出現(xiàn)分配和流轉(zhuǎn)無(wú)序、非法交易盛行、爭(zhēng)搶糾紛不斷等現(xiàn)象。由于一些地方對(duì)出現(xiàn)的爭(zhēng)搶糾紛常與行政力量和地區(qū)利益聯(lián)系在一起，致使其難以得到有效的調(diào)解和裁決，使土地利用效率過(guò)低。國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)長(zhǎng)期依靠國(guó)家撥款，所創(chuàng)造的部分價(jià)值被無(wú)償占用，土地資源的耗費(fèi)得不到充分的補(bǔ)償，從而導(dǎo)致其質(zhì)量下降。

（二）三權(quán)混淆，產(chǎn)權(quán)界定不清

雖然我國(guó)土地管理法明文規(guī)定，土地屬于國(guó)家所有或者集體所有，但在具體運(yùn)作上，土地資源的所有權(quán)職能與行政管理職能界限不清，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相互混淆，中央與地方全民與集體的所有權(quán)界限不明晰。由于受到有關(guān)利益機(jī)制的驅(qū)動(dòng)，導(dǎo)致資源開(kāi)發(fā)和利用中的矛盾比較尖銳，特別是行政職能經(jīng)常代替所有者的職能、經(jīng)營(yíng)權(quán)代替所有權(quán)的現(xiàn)象比較突出。主要表現(xiàn)在以下幾方面：一是國(guó)家既代表土地資源的所有者，又代表國(guó)家對(duì)其進(jìn)行行政管理，同時(shí)又直接管理一些大型企業(yè)，充當(dāng)著土地資源使用者的角色，造成了用行政管理職能代管所有者職能的局面。二是中央與地方在土地資源所有權(quán)的關(guān)系上也存在著界限不清和職責(zé)不明的問(wèn)題。土地雖然屬于國(guó)家，但總是屬于所在地政府管轄之下，地方政府也是一級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)，他也可以對(duì)土地實(shí)行所有權(quán)。三是使用土地資源的各農(nóng)業(yè)企業(yè)，所有權(quán)與使用權(quán)不分，形成了事實(shí)上的既是所有者又是占用者和使用者的局面，而且重使用權(quán)，輕所有權(quán)。

（三）土地所有權(quán)職能履行不充分

長(zhǎng)期以來(lái)，由于對(duì)誰(shuí)是土地資源的人格化代表，誰(shuí)代表土地資源所有者(國(guó)家)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用什么樣的規(guī)則來(lái)管理國(guó)有土地資源的關(guān)鍵問(wèn)題沒(méi)有明確的規(guī)定，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的管理運(yùn)行機(jī)制尚需進(jìn)一步完善，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)無(wú)限期無(wú)償占用土地資源、對(duì)土地資源滾利經(jīng)營(yíng)不善、損失浪費(fèi)等問(wèn)題缺乏有效的制約機(jī)制，導(dǎo)致土地資源經(jīng)濟(jì)效益分配上的不合理和土地資源的白白流失與浪費(fèi)。

（四）土地資源缺乏經(jīng)營(yíng)機(jī)制

土地資源在運(yùn)行機(jī)制上，沒(méi)有引入價(jià)值規(guī)律進(jìn)行產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)，使土地資源的消耗得不到價(jià)值補(bǔ)償，不能運(yùn)用價(jià)格杠桿促使其合理、節(jié)約地利用。在過(guò)去國(guó)有土地資源的管理中，將國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的通過(guò)行政劃撥取得的農(nóng)用地理論上不承認(rèn)有價(jià)，占用上不實(shí)行有償，實(shí)際上建立了一套自管、自撥、自用的管理體制，使得農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地的經(jīng)濟(jì)價(jià)值無(wú)法正確評(píng)估，無(wú)法對(duì)土地資源進(jìn)行核算。

四、國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題產(chǎn)生的影響

（一） 導(dǎo)致事實(shí)上的土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清

國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)(主要是農(nóng)墾企業(yè))使用的土地，主要是國(guó)家以行政劃撥的方式予以配置，國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)無(wú)償、無(wú)限期的使用，使國(guó)家作為土地資產(chǎn)的所有者的權(quán)益難以實(shí)現(xiàn)。就財(cái)產(chǎn)性質(zhì)而言，由于劃撥土地使用權(quán)不屬于企業(yè)自己的財(cái)產(chǎn)或國(guó)家授權(quán)其經(jīng)營(yíng)管理財(cái)產(chǎn)，國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)作為土地使用權(quán)人無(wú)法處分和獨(dú)立支配土地資產(chǎn)，因而國(guó)家和農(nóng)業(yè)企業(yè)在有關(guān)土地上的權(quán)利、利益和責(zé)任很不明確，所以形成事實(shí)上的土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清，這也是與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求不適應(yīng)的。

（二）導(dǎo)致國(guó)有土地資源資產(chǎn)流失嚴(yán)重

由于上述問(wèn)題的存在使我國(guó)土地資源長(zhǎng)期被無(wú)價(jià)使用，即計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的“資源無(wú)價(jià)無(wú)賬”的局面，造成國(guó)有土地資源流失嚴(yán)重。土地資源資產(chǎn)是國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)最大的國(guó)有資產(chǎn)，據(jù)測(cè)算，國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)土地資源資產(chǎn)價(jià)值起碼為其現(xiàn)有賬內(nèi)國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值的5~10倍。我國(guó)耕地資源稀缺，在不到世界10%的耕地上，承載著世界22%的人口，在現(xiàn)代化進(jìn)程中，人多地少和耕地資源短缺的矛盾越來(lái)越突出。近年來(lái)，農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國(guó)有土地被周邊鄉(xiāng)村集體、農(nóng)民個(gè)人以及其他單位擠占，每年減少百萬(wàn)畝以上耕地，流失速度驚人。有資料報(bào)道，全國(guó)建設(shè)用地大約有4～5%處于閑置狀態(tài)，40%利用效率低，其年流失量約為人民幣800億元，僅此一項(xiàng)就比非國(guó)有資源性資產(chǎn)流失量高出1.6倍，流失極其嚴(yán)重。究其根本原因在于沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行土地管理法規(guī)，沒(méi)有依法確認(rèn)國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)土地使用權(quán)，并在土地登記發(fā)證的基礎(chǔ)上制定土地資源性資產(chǎn)的核算辦法，對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全過(guò)程做出會(huì)計(jì)規(guī)范，將其納入會(huì)計(jì)核算體系，只注重土地資源的數(shù)量管理而不注重其價(jià)值管理，從而導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。

（三） 導(dǎo)致國(guó)有土地資源資產(chǎn)使用效率低下

由于長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)土地資源只注重?cái)?shù)量的管理，而沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行價(jià)值的會(huì)計(jì)核算，不能分析土地資源的價(jià)值構(gòu)成和有效組合，從而使人們不知道珍惜和保護(hù)土地資源，土地資源的使用效率極低。我國(guó)的資源性資產(chǎn)利用效率整體偏低，尤其是農(nóng)業(yè)企業(yè)的土地資源未被有效使用，閑置和浪費(fèi)的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，與國(guó)際先進(jìn)水平相比有較大的差距。因此，我們必須對(duì)國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地進(jìn)行價(jià)值量的核算，運(yùn)用會(huì)計(jì)的手段對(duì)其進(jìn)行管理，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的資源性資產(chǎn)的管理和核算模式，建立新型的適應(yīng)21世紀(jì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的資源價(jià)值觀，使土地資源得到最優(yōu)化的配置，最有效的組合，以達(dá)到提高土地資源使用效率的目的。

五、規(guī)范國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地會(huì)計(jì)處理的建議

（一）將國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地確認(rèn)為土地資源性資產(chǎn)

關(guān)于農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)的定義，就目前研究進(jìn)展情況來(lái)看，尚沒(méi)有比較權(quán)威的說(shuō)法。理論界比較公認(rèn)的定義為：與農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的具有稀缺性、非生物性和不可移動(dòng)性的人工開(kāi)發(fā)自然生成物，可包括土地資源性資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源性資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源性資產(chǎn)等?！锻恋毓芾矸ā芬?guī)定，我國(guó)“實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制，即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制”，因此，國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)，如農(nóng)場(chǎng)對(duì)土地實(shí)際控制，體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國(guó)有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》指出：在確定資產(chǎn)的存在時(shí)，所有權(quán)不是必不可少的……因此國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)通過(guò)行政劃撥的土地完全滿(mǎn)足土地資源性資產(chǎn)的條件，可以將其確認(rèn)為土地資源性資產(chǎn)。

（二）將國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地確認(rèn)為土地資源性資產(chǎn)的初始計(jì)量

對(duì)于資源性資產(chǎn)的計(jì)量，會(huì)計(jì)理論界有很大部分人主張從資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，遵循相關(guān)法規(guī)，對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。如對(duì)于資源性資產(chǎn)中的土地，根據(jù)我國(guó)土地管理的法規(guī)，土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、交易，因而，土地使用權(quán)存在市場(chǎng)價(jià)格；而法律規(guī)定不準(zhǔn)買(mǎi)賣(mài)或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地，因而土地不存在市場(chǎng)價(jià)格。但是，應(yīng)如何確定農(nóng)業(yè)企業(yè)通過(guò)行政劃撥取得的農(nóng)用地的初始計(jì)量的入賬價(jià)格呢？基于資源性資產(chǎn)的理論，土地資源性資產(chǎn)入賬后將在資產(chǎn)負(fù)債表上作為資產(chǎn)列示。因此，在確定土地資源資產(chǎn)入賬價(jià)格時(shí)，就應(yīng)考慮到因國(guó)家建設(shè)（如國(guó)家建設(shè)高速公路）的需要，農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的土地經(jīng)批準(zhǔn)可能被“征用”，此時(shí)必須將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷(xiāo)，并將其處置而形成的利得或損失，在利潤(rùn)表中確認(rèn)為收益或費(fèi)用。農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國(guó)有土地被征用時(shí)，可按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定得到相應(yīng)的土地補(bǔ)償費(fèi)，將其作為初始計(jì)量的入賬價(jià)格，既具有可實(shí)用性、可操作性，又有一定的法律依據(jù)。此外，初始計(jì)量不包括土地開(kāi)發(fā)成本，主要是考慮歷史上國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的土地開(kāi)發(fā)費(fèi)用已作為基建支出予以核銷(xiāo)；新開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的費(fèi)用可在土地使用權(quán)依法轉(zhuǎn)讓所得到的轉(zhuǎn)讓收益或土地被征用得到的補(bǔ)償收入中列支。

（三）將國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)用地確認(rèn)為土地資源性資產(chǎn)的其它問(wèn)題

1.土地資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出。與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，如因?qū)Φ彤a(chǎn)田改造提高了土地的肥力，使其單位面積產(chǎn)量有實(shí)質(zhì)性提高，或者因水庫(kù)的擴(kuò)建增大庫(kù)容量而改善了農(nóng)業(yè)的水利條件、增加了旱澇保收的農(nóng)田面積，則應(yīng)將這些后續(xù)支出資本化，增加該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

2.土地資源性資產(chǎn)的折舊?！八^資源性折補(bǔ)是指為了維持資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用功能恒定而進(jìn)行的價(jià)值、技術(shù)等方式的補(bǔ)償”。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)，從其特性上看，雖然具有質(zhì)量的可變性，但從其可永續(xù)利用的自然屬性看，通常具有無(wú)限的使用期，且只要利用得當(dāng)，可以使其“資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用功能恒定”；從有關(guān)法律規(guī)定看，國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地，其使用也不存在期限。因此，土地資源資產(chǎn)可不計(jì)提折舊。

3.土地資源性資產(chǎn)的處置。土地資源性資產(chǎn)報(bào)廢、毀損，或由于國(guó)家建設(shè)需要被征用時(shí)，應(yīng)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷(xiāo)，并將處置收入，包括企業(yè)獲取的征地補(bǔ)償費(fèi)等補(bǔ)償收入(在補(bǔ)償成為應(yīng)收款項(xiàng)的期間）扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額作為損失獲利的計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將與劃出土地資源資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)入其他資本公積。后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時(shí)，其資本化價(jià)值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計(jì)算該農(nóng)用地征用補(bǔ)償費(fèi)平均年產(chǎn)值的相應(yīng)增加值上。

4 .土地資源性資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備問(wèn)題。考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國(guó)法律關(guān)于“國(guó)家實(shí)行土地用途管制制度”和不準(zhǔn)買(mǎi)賣(mài)土地等有關(guān)規(guī)定，資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

5.土地資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目及賬目處理。資源性資產(chǎn)的核算必須適應(yīng)土地資源資產(chǎn)的特殊性，揭示土地資源資產(chǎn)與土地資源資本清晰的對(duì)應(yīng)關(guān)系。為此，擬增設(shè)“資源性資產(chǎn)”、“資源性資產(chǎn)折舊”、“資源性資本”三個(gè)一級(jí)科目，分別核算各類(lèi)資源性資產(chǎn)的原價(jià)、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來(lái)源。同時(shí)，在“資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置“土地資源資產(chǎn)”、“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”、“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個(gè)二級(jí)科目，分別核算土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原價(jià)；在“資源性資本”科目下設(shè)置“土地資源資本”二級(jí)科目，專(zhuān)項(xiàng)核算土地資源資產(chǎn)入賬價(jià)值形成的國(guó)家權(quán)益，以明晰土地資源資產(chǎn)的國(guó)有產(chǎn)權(quán)。

土地資源資產(chǎn)初始計(jì)量入賬時(shí)借記“資源性資產(chǎn)——土地資源資產(chǎn)”科目，貸記“資源性資本——土地資源資本”科目；土地資源資產(chǎn)后續(xù)支出資本化時(shí)，借記“資源性資產(chǎn)——土地資源資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付工資”等科目；同時(shí)，借記“資本公積——國(guó)有土地處置轉(zhuǎn)入”科目，貸記“土地資源資本”科目。土地資源資產(chǎn)處置時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“資源性資產(chǎn)——土地資源資產(chǎn)”科目，同時(shí)借記“資源性資本——土地資源資本”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。按照以上的科目設(shè)計(jì)和賬務(wù)處理，“土地資源資產(chǎn)”科目其核算內(nèi)容包括了土地資源資產(chǎn)的的價(jià)值和養(yǎng)殖水面、養(yǎng)殖灘涂作為土地資源資產(chǎn)屬性入賬的價(jià)值，與作為其資本來(lái)源的“土地資源資本”科目，是對(duì)應(yīng)、恒等的關(guān)系；“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”和“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”，其所核算的開(kāi)發(fā)、建設(shè)成本所對(duì)應(yīng)的資本來(lái)源，則仍然在企業(yè)原有的所有者權(quán)益科目核算。

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