在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的今天，會(huì)計(jì)信息已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)有效的測(cè)試棒，從某種意義上來(lái)說(shuō)，公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)作和健康發(fā)展，報(bào)表使用者(特別是廣大投資者)對(duì)公司的信任是資本市場(chǎng)有效運(yùn)作和健康發(fā)展的前提條件。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，會(huì)計(jì)報(bào)表逐漸暴露其局限性。因而，在基本會(huì)計(jì)報(bào)表之外提供其他輔助性的信息成為一種順其自然的選擇，會(huì)計(jì)報(bào)表附注也顯得越來(lái)越重要。為此，各國(guó)紛紛加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的研究，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，附注的長(zhǎng)度已超過(guò)了會(huì)計(jì)報(bào)表本身的長(zhǎng)度。為此，會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分，以其自身特有的優(yōu)勢(shì)倍受關(guān)注，人們?cè)絹?lái)越希望通過(guò)對(duì)附注的研究來(lái)了解企業(yè)的真實(shí)利潤(rùn)、實(shí)際生產(chǎn)規(guī)模、表外籌資、衍生金融工具及股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法等在主表中無(wú)法反映的信息。

一、會(huì)計(jì)報(bào)表附注的相關(guān)概念及其編制形式

1．會(huì)計(jì)報(bào)表附注的涵義?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)報(bào)表附注的定義是：“財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)反映的金額的文字描述或更詳細(xì)的分析，同時(shí)也包括或有負(fù)債和承諾等附加信息?！蔽覈?guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2003》中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注的解釋是：“會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目等所作的解釋?！蔽覈?guó)的2006年新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)于附注的解釋是：“附注是對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說(shuō)明?！逼髽I(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量繁多、種類(lèi)各異，企業(yè)按照一定的程序、方法，把日常發(fā)生的大量的、不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、分類(lèi)、計(jì)量、匯總成系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算記錄后定期編制高度概括、濃縮的數(shù)字性財(cái)務(wù)報(bào)表。為了便于使用者理解，一些在報(bào)表中被高度概括、濃縮的項(xiàng)目需要進(jìn)一步分解、解釋或補(bǔ)充。這樣，附注就逐漸成為財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分。

2．報(bào)表附注的界定。我國(guó)一般用會(huì)計(jì)報(bào)表附注，而西方國(guó)家用財(cái)務(wù)報(bào)表附注(notes to financial statements )，財(cái)務(wù)報(bào)表比會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍稍寬些，著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澎在分析了2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》后認(rèn)為，目前我國(guó)的整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告(即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告)由以下幾項(xiàng)組成：

財(cái)務(wù)報(bào)告=會(huì)計(jì)報(bào)表+附注+其它財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告

他認(rèn)為，雖然基本準(zhǔn)則中的核心部分仍沿用會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注，而尚未采用國(guó)際流行的財(cái)務(wù)報(bào)表一詞，但分析其內(nèi)容，會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注所列報(bào)的信息，即是財(cái)務(wù)報(bào)表所列的信息，即：會(huì)計(jì)報(bào)表+附注=財(cái)務(wù)報(bào)表。因而他認(rèn)為，附注是會(huì)計(jì)報(bào)表的附注，而非財(cái)務(wù)報(bào)表的附注，稱財(cái)務(wù)報(bào)表附注是不合適的。

3．會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制形式。會(huì)計(jì)報(bào)表附注可采用旁注、附表以及底注(或者說(shuō)腳注)的形式來(lái)編制。①旁注。以旁注的形式編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注是指在會(huì)計(jì)信息的有關(guān)項(xiàng)目旁直接用括號(hào)加注說(shuō)明。這是最簡(jiǎn)單的一種報(bào)表注釋的方法，它一般只適用個(gè)別需要簡(jiǎn)單補(bǔ)充但因有關(guān)項(xiàng)目的名稱或金額受到限制的信息項(xiàng)目，常用的方式是括弧說(shuō)明，如短期投資的市價(jià)等。②附表。是指為了保持會(huì)計(jì)報(bào)表的簡(jiǎn)單易懂而另行編制一些反映其構(gòu)成項(xiàng)目及年度內(nèi)增減變動(dòng)數(shù)額的補(bǔ)充報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表的附表有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、股東權(quán)益增減變動(dòng)表等。必須說(shuō)明的是附表和補(bǔ)充報(bào)表的含義不盡相同。附表所反映的是財(cái)務(wù)報(bào)表中某一項(xiàng)目的明細(xì)信息，如應(yīng)交稅金明細(xì)表：而補(bǔ)充報(bào)表則反映一些附加的信息或按不同基礎(chǔ)編制的報(bào)表，如現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料等。③底注，也稱為腳注。是指在會(huì)計(jì)報(bào)表后用一定的文字和數(shù)字所作的補(bǔ)充說(shuō)明。一般而言，每種報(bào)表都可以有一定的底注，其篇幅大小隨各種報(bào)表的復(fù)雜程度的改變而改變，如已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票形成的或有負(fù)債、未決訴訟和仲裁所形成的或有負(fù)債等。

二、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的現(xiàn)狀分析

1．我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在的問(wèn)題。首先是會(huì)計(jì)政策、估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方面存在的問(wèn)題。為了使上市公司發(fā)揮靈活的自主權(quán)，使其提供的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息等更相關(guān)、更可靠，目前我國(guó)實(shí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許上市公司采用不同的會(huì)計(jì)政策，允許會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更。而這些上市公司鉆準(zhǔn)則的空子，隨意變更會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)，為滿足不同目的之需將此作為利潤(rùn)操縱的手段，上市公司會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的彈性空間很大。上市公司有意無(wú)意出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如漏提部分固定資產(chǎn)折舊、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提不足等，待以后需要時(shí)以重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的形式將利潤(rùn)釋放出來(lái)，這在上市公司的附注披露中很難辨別出來(lái)。其次是關(guān)于理解和分析報(bào)表而需說(shuō)明的事項(xiàng)存在的問(wèn)題：①或有事項(xiàng)上的披露。有些上市公司在或有事項(xiàng)上的披露不明確，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債披露不規(guī)范，雖對(duì)或有事項(xiàng)進(jìn)行了說(shuō)明，但措辭不當(dāng)或?qū)蛴惺马?xiàng)的說(shuō)明用語(yǔ)拖沓重復(fù)。②關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露存在的問(wèn)題。上市公司對(duì)于重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的披露明顯不足。幾乎所有的公司沒(méi)有將關(guān)鍵管理人員報(bào)酬在關(guān)聯(lián)方交易項(xiàng)目中進(jìn)行披露，而是在報(bào)告的其他部分進(jìn)行了說(shuō)明，甚至少數(shù)公司在關(guān)聯(lián)方交易項(xiàng)目中披露的也僅說(shuō)明了支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬總額，沒(méi)有說(shuō)明關(guān)鍵管理人員的范圍、人數(shù)等信息。

2．相關(guān)監(jiān)管部門(mén)監(jiān)督不力。按照國(guó)際慣例，上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并簽字認(rèn)可，其目的是通過(guò)獨(dú)立第三方認(rèn)證，增加會(huì)計(jì)信息的可信度，降低報(bào)表使用者的風(fēng)險(xiǎn)。有些上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的有解釋性說(shuō)明、保留意見(jiàn)、拒絕表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告置之不理，沒(méi)有提醒投資者注意；有的公司在年報(bào)摘要中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所揭示的問(wèn)題三緘其口。很多上市公司為粉飾業(yè)績(jī)不同程度地存在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題，為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也存在審計(jì)程序不到位、收集審計(jì)證據(jù)不充分的問(wèn)題，尤其是對(duì)一些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤(rùn)、避免連續(xù)虧損的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。除企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身原因外，以上問(wèn)題在一定程度上可以歸因于監(jiān)管部門(mén)的職能重疊、多頭管理，造成部門(mén)之間相互協(xié)調(diào)困難、監(jiān)督不力。

3．信息披露不充分、不相關(guān)。有時(shí)企業(yè)為了某方面的原因，可能會(huì)不披露某些信息，或者是避重就輕、簡(jiǎn)單描述，這些都是披露不充分的表現(xiàn)。“決策有用觀”認(rèn)為，信息質(zhì)量最重要的特征是相關(guān)性，而企業(yè)披露的有些信息與其發(fā)生的業(yè)務(wù)相關(guān)性極低，甚至毫不相干。

4．財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳。會(huì)計(jì)報(bào)表附注除可披露過(guò)去的交易事項(xiàng)及其結(jié)果外，還可提供關(guān)于未來(lái)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。對(duì)此，需要財(cái)會(huì)人員具備一定的業(yè)務(wù)素質(zhì)。由于長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，加之會(huì)計(jì)制度建設(shè)落后，我國(guó)財(cái)務(wù)工作者側(cè)重于會(huì)計(jì)報(bào)表的分析，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注則重視不足。許多財(cái)會(huì)人員甚至管理人員普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露增加了工作量，不符合成本效益原則，對(duì)表外信息的提供存在許多疑慮，擔(dān)心披露過(guò)多有可能泄露企業(yè)的商業(yè)秘密，會(huì)使得企業(yè)處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位。

三、完善我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的建議

1．規(guī)范會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的信息披露。對(duì)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，上市公司應(yīng)嚴(yán)格按準(zhǔn)則要求詳細(xì)披露變更的內(nèi)容、原因等要素，不得有遺漏，盡量減少以后補(bǔ)丁公告的出現(xiàn)。新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策選擇方面，引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度，改變了現(xiàn)行的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的規(guī)定，對(duì)于符合確認(rèn)條件的開(kāi)發(fā)活動(dòng)支出允許資本化，增加了有關(guān)無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定，取消了重大差錯(cuò)，改為前期差錯(cuò)。但對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，為了加強(qiáng)對(duì)上市公司“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”信息的公開(kāi)管理，準(zhǔn)則應(yīng)要求上市公司將重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)作為重大事項(xiàng)及時(shí)公告。同時(shí)，針對(duì)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的情況，準(zhǔn)則應(yīng)嚴(yán)格限制會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的應(yīng)用，可以考慮除了相關(guān)制度允許或會(huì)計(jì)主管部門(mén)要求外，原則上不允許上市公司隨意進(jìn)行會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

2．規(guī)范關(guān)于理解和分析報(bào)表而需說(shuō)明的事項(xiàng)應(yīng)披露的內(nèi)容。（1）或有事項(xiàng)。新準(zhǔn)則對(duì)或有資產(chǎn)的披露要求較舊準(zhǔn)則有所改變，它規(guī)定：“企業(yè)通常不應(yīng)當(dāng)披露或有資產(chǎn)， 但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的， 應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。”新準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了或有事項(xiàng)披露的格式和內(nèi)容，以預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)先后順序進(jìn)行披露，要求企業(yè)重點(diǎn)披露預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性等會(huì)計(jì)信息，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和充分披露原則。新舊準(zhǔn)則都規(guī)定：在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，按照要求披露全部或部分信息預(yù)期對(duì)企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無(wú)須披露這些信息。但新準(zhǔn)則要求應(yīng)當(dāng)披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)，以及披露這些信息的事實(shí)和原因，不僅保護(hù)了企業(yè)的利益，而且兼顧了投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的利益。

新準(zhǔn)則既保留了舊準(zhǔn)則細(xì)致嚴(yán)密、實(shí)用性和操作性強(qiáng)的優(yōu)點(diǎn)；又借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究成果，著眼于國(guó)際趨同與協(xié)調(diào)。但是新準(zhǔn)則也存在著一些需要改進(jìn)的地方，建議如下：①進(jìn)一步界定有關(guān)重要術(shù)語(yǔ)的涵義。②明確規(guī)定應(yīng)單獨(dú)在或有事項(xiàng)中披露的未決訴訟、仲裁，不得將其放在重大訴訟、仲裁中“捆綁”披露。③明確對(duì)或有事項(xiàng)的描述應(yīng)重點(diǎn)突出、簡(jiǎn)明扼要。④準(zhǔn)則應(yīng)具體規(guī)定常見(jiàn)的或有事項(xiàng)類(lèi)型披露的先后次序，應(yīng)對(duì)衍生金融工具這一新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起的或有事項(xiàng)逐步加以規(guī)范。

（2）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》與原準(zhǔn)則相比，擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方定義，修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的外延，增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露范圍，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的披露范圍。關(guān)聯(lián)方交易披露要求更客觀詳細(xì)，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息披露的原則。但其仍然有些地方需要再改進(jìn)，建議如下：①明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策的披露程度。②進(jìn)一步界定包括關(guān)聯(lián)方在內(nèi)的有關(guān)重要術(shù)語(yǔ)的涵義。③改進(jìn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露方式。

（3）對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)。①明確擔(dān)保事項(xiàng)披露的客體，減少歧義。對(duì)與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的擔(dān)保放在關(guān)聯(lián)方交易中披露，對(duì)其他無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的單位的擔(dān)保放在對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)中說(shuō)明。②進(jìn)一步規(guī)范對(duì)外擔(dān)保的披露形式，具體規(guī)定采用表格說(shuō)明時(shí)應(yīng)包含的要素或采用文字?jǐn)⑹鰰r(shí)應(yīng)說(shuō)明的內(nèi)容。

綜上所述，在知識(shí)和信息主宰的時(shí)代，具有形式靈活多樣、內(nèi)容生動(dòng)廣泛等特點(diǎn)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露，滿足了會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)信息的需求，使他們可以通過(guò)對(duì)附注信息的研究來(lái)了解企業(yè)的真實(shí)利潤(rùn)、實(shí)際生產(chǎn)規(guī)模水平、表外籌資等在主表中無(wú)法反映的信息，并利用這些廣泛的信息做出決策。但是，由于我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注起步很晚，在一定程度上還存在很多不足。針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的不足之處，其解決途徑主要有：①進(jìn)一步完善以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為核心的附注信息披露制度體系。②強(qiáng)化信息披露的監(jiān)督體系及提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督者的素質(zhì)。③保證信息披露的充分性及適當(dāng)性。④提供預(yù)測(cè)性、前瞻性會(huì)計(jì)信息。盡管目前我國(guó)的上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露尚存在著不足，但相信隨著我國(guó)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露不斷深入的研究和對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度的不斷完善，我國(guó)即將進(jìn)入附注信息時(shí)代。

（作者單位：西安市奶業(yè)科學(xué)研究所）