摘要：從所得稅角度看，稅收制度主要用于防止企業(yè)低估利潤、少交所得稅，而會(huì)計(jì)制度主要用來防止企業(yè)高估利潤、誤導(dǎo)相關(guān)決策。與所得稅的課稅目的不同，會(huì)計(jì)核算的目的使得按照會(huì)計(jì)核算方法計(jì)算出來的稅前利潤與按稅法計(jì)算出來的應(yīng)納稅所得之間往往出現(xiàn)差異。通過對(duì)我國企業(yè)所得稅稅制和會(huì)計(jì)制度兩類差異性的初步比較，可以制定若干的措施使實(shí)際中會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間更協(xié)調(diào)，既保證納稅人的利益，也保證了國家稅收。

關(guān)鍵詞：所得稅；稅收制度；會(huì)計(jì)制度

中圖分類號(hào)：234．2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ 文章編號(hào)：1673－291Ｘ（2008）04－0095－02

一、所得稅的兩類差異比較

（一）所得稅永久性差異比較

永久性差異，是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算企業(yè)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。所得稅存在永久性差異的幾種情況：

1．稅收制度不確認(rèn)收益，而會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收益

（1）國債利息收入。會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)無論是購買何種債券所產(chǎn)生的利息收入，均計(jì)入當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，企業(yè)購買財(cái)政部發(fā)行的國債利息收入不計(jì)入納稅所得，不交納所得稅。但對(duì)國家計(jì)委發(fā)行的國家重點(diǎn)建設(shè)債和中國人民銀行批準(zhǔn)發(fā)行的金融債券應(yīng)按規(guī)定納稅。

（2）股利收入。投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回的已繳納企業(yè)所得稅的股利，會(huì)計(jì)上作為收益處理，而稅法上規(guī)定如果被投資企業(yè)適用的稅率高于或等于投資企業(yè)適用的稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回的股利不需要調(diào)整納稅所得。

（3）免稅的國家補(bǔ)貼收入。對(duì)于企業(yè)應(yīng)享受國家稅收優(yōu)惠政策，會(huì)計(jì)處理上企業(yè)將列入收益處理，而稅收對(duì)企業(yè)取得國家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局有明確規(guī)定免稅的，不計(jì)入征稅范圍。

2．稅收制度確認(rèn)收益，而會(huì)計(jì)制度不確認(rèn)收益

（1）企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。如企業(yè)內(nèi)部的在建工程、福利部門領(lǐng)用本企業(yè)的應(yīng)稅產(chǎn)成品等，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品、半成品無償?shù)刭?zèng)送他人，在會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬，不計(jì)入當(dāng)期損益；而在稅收上應(yīng)按產(chǎn)品的售價(jià)與成本的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。（2）在建工程試運(yùn)行收入。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的，能夠?qū)ν怃N售產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本；而稅法規(guī)定應(yīng)按產(chǎn)品的售價(jià)與成本的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。（3）減免或返還流轉(zhuǎn)稅的收入。對(duì)企業(yè)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅（含即征即退、先征后退），除局規(guī)定有指定用途的項(xiàng)目以外，都應(yīng)并入企業(yè)利潤，征收所得稅。對(duì)直接減免和即征即退的，應(yīng)并入企業(yè)當(dāng)年利潤征收企業(yè)所得稅，對(duì)先征后退和先征收后返還的，應(yīng)并入企業(yè)實(shí)國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總計(jì)收到退稅或返還稅款年度的企業(yè)利潤征收所得稅。

3．稅收制度不扣除或部分扣除，而會(huì)計(jì)制度作為費(fèi)用稅前扣除

（1）罰款支出。會(huì)計(jì)上各種罰款、違約金、滯納金等全部計(jì)入企業(yè)營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定，因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除。唯有一點(diǎn)除外，即企業(yè)按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費(fèi)可以在稅前扣除。（2）贊助費(fèi)。按照有關(guān)行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用支出，沖減當(dāng)期利潤；稅法規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除。（3）公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)通過境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)支出計(jì)入企業(yè)的營業(yè)外支出?鴉而按照稅法的有關(guān)規(guī)定，納稅人（金融保險(xiǎn)除外）用于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。（4）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。會(huì)計(jì)制度對(duì)這兩項(xiàng)費(fèi)用未嚴(yán)格區(qū)分，企業(yè)根據(jù)實(shí)際支出以廣告費(fèi)計(jì)入當(dāng)期的銷售費(fèi)用。稅法上，則嚴(yán)格區(qū)分為廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，并對(duì)二者給予明確的界定。（5）業(yè)務(wù)招待費(fèi)。會(huì)計(jì)上按企業(yè)實(shí)際發(fā)生數(shù)列入當(dāng)期管理費(fèi)用，而稅務(wù)制度要求，納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按一定規(guī)定比例范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。（6）壞賬損失。企業(yè)會(huì)計(jì)制度上，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備只能采用備抵法，企業(yè)通常按賬齡分析法、余額百分比法等自行確定計(jì)提的比例，且計(jì)提范圍包括應(yīng)收賬款（含應(yīng)收票據(jù)）和非購銷活動(dòng)引起的應(yīng)收債權(quán)（相當(dāng)于其他應(yīng)收款），計(jì)提的費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。

4．稅收制度需以后確認(rèn)為增加或減少計(jì)稅所得，而會(huì)計(jì)制度確認(rèn)為當(dāng)期收益或費(fèi)用與損失

（1）按照會(huì)計(jì)規(guī)定，對(duì)長期投資采取權(quán)益法核算的企業(yè)，應(yīng)在期末按照被投資企業(yè)的凈利潤以及投資比例確認(rèn)投資收益或損失；而按照稅法規(guī)定，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)對(duì)投資采取何種方法處理，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)實(shí)際作利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。（2）會(huì)計(jì)規(guī)定從被投資企業(yè)分回的損失可以在當(dāng)期扣除；而稅法規(guī)定，只有企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（二）所得稅時(shí)間性差異比較

時(shí)間性差異，是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。所得稅的時(shí)間性差異主要有以下四種類型：

1．稅收制度需以后確認(rèn)為應(yīng)稅所得按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，而會(huì)計(jì)制度確認(rèn)為當(dāng)期收益。對(duì)長期投資采用權(quán)益法核算的企業(yè)，應(yīng)在期末按照被投資企業(yè)的凈利潤以及投資比例確認(rèn)投資收益?鴉但按照稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤要補(bǔ)交所得稅，這部分投資收益補(bǔ)交的所得稅需待被投資企業(yè)實(shí)際分配利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時(shí)計(jì)入應(yīng)稅所得，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差。

2．稅收制度需以后從應(yīng)稅所得中扣減為售后服務(wù)預(yù)提產(chǎn)品保質(zhì)準(zhǔn)備金等，而會(huì)計(jì)制度確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。會(huì)計(jì)上根據(jù)配比原則，準(zhǔn)予在確認(rèn)有關(guān)銷售收入的期間，相應(yīng)地估計(jì)售后維修服務(wù)成本，并計(jì)入費(fèi)用；而稅法按規(guī)定只準(zhǔn)予當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的售后維修服務(wù)支出計(jì)入費(fèi)用，不允許提前確認(rèn)這種尚未發(fā)生的費(fèi)用，從而產(chǎn)生時(shí)間性差異。

3．稅收制度需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得，而會(huì)計(jì)制度以后確認(rèn)收益。對(duì)于當(dāng)期預(yù)收租金，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債，并在會(huì)計(jì)期末將當(dāng)期預(yù)收租中屬于本期的部分計(jì)入收入?押而稅制上企業(yè)不能提供預(yù)收租金的合法依據(jù)，稅法規(guī)定可將該租金收入全部計(jì)入應(yīng)稅收入。因而，在企業(yè)未來期間內(nèi)將產(chǎn)生可抵減應(yīng)稅利潤的金額，從而產(chǎn)生時(shí)間性差異。

4．稅收制度從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣減固定資產(chǎn)折舊，按照稅法規(guī)定可以采用加速折舊方法，而會(huì)計(jì)制度以后確認(rèn)為費(fèi)用。固定資產(chǎn)折舊，按照稅法規(guī)定可以采用加速折舊方法；出于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的用直線法，在固定資產(chǎn)使用初期，從應(yīng)稅所得中扣減的折舊金額會(huì)大于計(jì)入期損益的折舊金額，從而產(chǎn)生時(shí)間性差異。

二、應(yīng)對(duì)策略

1．充分地協(xié)調(diào)稅收制度與會(huì)計(jì)制度。按照成本效益原則，積極進(jìn)行稅收制度與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)。在對(duì)稅收制度與會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)時(shí)，必須把握好差異程度，既不能片面強(qiáng)縮小差異，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作，便于稅收征管，而忽視會(huì)計(jì)信息失真可能給資者決策帶來的影響，也不能一味強(qiáng)調(diào)擴(kuò)大差異，而導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)核算更加活，忽視可能造成的大量避稅和偷漏稅款現(xiàn)象，給稅務(wù)部門征管增加難度，而影響財(cái)政收入和提高稅收額外負(fù)擔(dān)及征稅成本。在政策設(shè)計(jì)與制定中，要遵循成本效益原則，只要對(duì)稅收收入影響不大，或者只要不對(duì)政策執(zhí)行和稅收有大的妨礙，就盡可能將稅收制度與會(huì)計(jì)制度相協(xié)調(diào)一致；對(duì)不能消除或能消除但不符合成本效益原則差異部分，通過在會(huì)計(jì)制度中明確稅收的會(huì)計(jì)理由、充分反映相關(guān)計(jì)息。

2．加強(qiáng)稅收制度和會(huì)計(jì)制度制定的管理部門之間的合作。會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門，在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同，所以加強(qiáng)兩個(gè)部門的溝通和配合，設(shè)立由兩個(gè)機(jī)構(gòu)代表組成的常設(shè)協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)聯(lián)系，有利于減少不必要的差異損失，可以提高會(huì)計(jì)制度和稅收制度協(xié)調(diào)的有效性。

此外，國家稅務(wù)總局或各省、自治區(qū)、直轄市在出臺(tái)有關(guān)稅收法律法規(guī)時(shí)，如可能涉及影響到企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法作為稅收法律的內(nèi)容之一，或附于其后。當(dāng)然形式上應(yīng)由稅務(wù)部門與財(cái)政部門聯(lián)合行文。

（3）不同差異類別采取不同的標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)向。對(duì)于時(shí)間性差異，從會(huì)計(jì)的角度看，資產(chǎn)、費(fèi)用的攤銷時(shí)間問題，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的范疇，取決于相關(guān)的行業(yè)會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)制度中較為重要的一種理論是實(shí)質(zhì)重于形式，因此，僅時(shí)間性差異引起的會(huì)計(jì)與稅法的不同完全可以解決。稅法在充分考慮企業(yè)實(shí)際和國情的情況下，制定出比較合理的資產(chǎn)的折舊方法和年限，會(huì)計(jì)制度與稅收制度保持一致，既便于會(huì)計(jì)人員理解和執(zhí)行，也可以減少年終納稅調(diào)整的工作量。永久性差異產(chǎn)生于會(huì)計(jì)和稅法在計(jì)算收入、費(fèi)用、損失時(shí)的口徑不同，這種差異在本期發(fā)生后，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。永久性差異直接影響著企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間的所得稅金額，企業(yè)賬務(wù)處理按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，年終按稅法進(jìn)行調(diào)整繳納所得稅。從理論上講，對(duì)于永久性差異主要是通過納稅調(diào)整的方式進(jìn)行稅會(huì)協(xié)調(diào)，相對(duì)來說從會(huì)計(jì)制度和稅收制度本身的協(xié)調(diào)不是太多。但筆者認(rèn)為，可以盡量減少永久性差異的事項(xiàng)，以減少納稅調(diào)整事項(xiàng)，減輕征納雙方人員的工作量。

（4）加強(qiáng)會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間差異的協(xié)調(diào)。一方面，企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，就需要以會(huì)計(jì)收益為基礎(chǔ)，依據(jù)所得稅法對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，即將會(huì)計(jì)收益調(diào)整為應(yīng)稅所得，并以此為計(jì)稅依據(jù)；另一方面，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中必須對(duì)會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得的差異做出處理，使財(cái)務(wù)報(bào)告能真實(shí)反映所得稅費(fèi)用和應(yīng)付所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債。

（5）借鑒國外成熟的方法。盡管稅收制度與會(huì)計(jì)制度的差異在不同的國家都有不同程度的存在，在處理兩者的差異問題上采取了不同的方法，不能完全按照他國的方法來進(jìn)行處理，但英、美、法、德等發(fā)達(dá)國家在處理這些差異的方法和經(jīng)驗(yàn)卻值得我國借鑒。