2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2007年1月1日首先在上市公司實(shí)施，相關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定將對(duì)上市公司的利潤產(chǎn)生重大影響。

一、合并報(bào)表基本理論的變更

與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司觀（Parent Company Theory）轉(zhuǎn)為側(cè)重經(jīng)濟(jì)實(shí)體觀（Economic Entity Theory）。主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1．以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。明確在確定合并范圍時(shí)不再強(qiáng)調(diào)重要性原則，而強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，即合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，而不一定考慮股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和相關(guān)信息的披露上。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，更有利于會(huì)計(jì)信息的充分披露。

2．取消了比例合并法。因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂疲凑蘸贤s定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，而是規(guī)定對(duì)合營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

目前有相當(dāng)多的上市公司如南方航空、申能股份等都投資有共同控制的合營企業(yè)，其中尤其以外商投資企業(yè)居多。取消比例合并法之后，會(huì)使這些公司合并報(bào)表的總體規(guī)模減小，但對(duì)其合并后的凈利潤沒有影響。

3．少數(shù)股東權(quán)益作為合并所有者權(quán)益列報(bào)。這樣規(guī)定是將少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司所控制的全部資源。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益不再與負(fù)債、股東權(quán)益并列，而是歸入股東權(quán)益，這表明執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，上市公司凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益，凈利潤中包含少數(shù)股東損益。截至2005年12月31日，所有A股上市公司少數(shù)股東權(quán)益合計(jì)為2512億元，股東權(quán)益合計(jì)為22524億元，少數(shù)股東損益合計(jì)為212億元，凈利潤合計(jì)為1890億元，這意味著不考慮其他因素，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模擬計(jì)算，A股上市公司2005年末凈資產(chǎn)將增加2512億元，凈利潤將增至2102億元。

4．對(duì)子公司少數(shù)股東分擔(dān)虧損的情況做了相應(yīng)的規(guī)定。如果母公司出于自身利益，將虧損轉(zhuǎn)移給子公司，則子公司少數(shù)股東一定不會(huì)同意承擔(dān)并彌補(bǔ)該虧損，即少數(shù)股東不會(huì)同意公司的章程或協(xié)議規(guī)定自己有義務(wù)承擔(dān)虧損，這樣母公司就只能沖減其所有者權(quán)益，這也是母公司不愿意做的。母公司想通過對(duì)資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司進(jìn)行操縱利潤的行為有所收斂。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍擴(kuò)展和合并方法上的變更

1．合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍擴(kuò)展?！逗喜?huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤分配表四個(gè)部分。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且用更為科學(xué)的合并現(xiàn)金流量表代替合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，同時(shí)要求上市公司提供合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注。

2．根據(jù)不同的控制情況，合并方法有權(quán)益結(jié)合法和購買法。原會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)合并，無論是吸收、新設(shè)還是控股合并，都是以被合并方的賬面價(jià)值來計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為兩種方法：同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價(jià)值計(jì)量；非同一控制下的采用公允價(jià)值計(jì)量。從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容來看，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并采用購買法。權(quán)益結(jié)合法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；購買法要求購買方按公允價(jià)值記錄購入的凈資產(chǎn)，將購買價(jià)格與公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。這兩種方法合并當(dāng)年所并入的被購買企業(yè)會(huì)計(jì)收益的起始點(diǎn)是不同的，權(quán)益結(jié)合法假設(shè)合并后企業(yè)的狀態(tài)是一直存在的，所以被購買企業(yè)整個(gè)年度的會(huì)計(jì)收益都予以合并；而購買法以合并購買日為起始點(diǎn)，不包括合并日前的會(huì)計(jì)收益。因此在權(quán)益結(jié)合法下，如果企業(yè)合并不是發(fā)生在年初，而是年中或年末，就可能會(huì)增加合并當(dāng)年的利潤，掩蓋實(shí)施合并企業(yè)自身的經(jīng)營管理不善，粉飾其經(jīng)營業(yè)績。

目前，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并大多是同一控制下的企業(yè)合并，也就意味著今后我國上市公司發(fā)生的大多數(shù)合并都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理。其主要原因在于：考慮到我國絕大多數(shù)的企業(yè)合并發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)成員之間，而且與發(fā)達(dá)國家相比，中國企業(yè)總體規(guī)模偏小，難以與通過長期并購而不斷壯大的跨國公司進(jìn)行有效競爭。另外，我國的股權(quán)分置改革尚未全面完成，且難以對(duì)上市公司受限流通股進(jìn)行估價(jià)，采用購買法的公允價(jià)值問題在短期內(nèi)無法解決。在這種背景下，權(quán)益結(jié)合法因?yàn)椴恍枰捎霉蕛r(jià)值，其易于操作的優(yōu)勢越發(fā)明顯。從另一方面看，權(quán)益結(jié)合法可能會(huì)給利潤操縱留下較大的空間，這也可能成為個(gè)別公司進(jìn)行企業(yè)合并的動(dòng)因。

三、取消舊準(zhǔn)則中關(guān)于合并價(jià)差的規(guī)定

1．按照國際慣例，合并價(jià)差由股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增減值和商譽(yù)組成。在《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》中，既不確認(rèn)股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增減，也不確認(rèn)商譽(yù)，只是將股權(quán)的實(shí)際投資成本與母公司擁有的子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差作為“長期股權(quán)投資差額”列示，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中記為“合并價(jià)差”，這不能充分揭示股權(quán)取得日的商譽(yù)，與國際慣例相悖。

2．在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》中已經(jīng)取消“長期股權(quán)投資差額”，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。當(dāng)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，不需要對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。同舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。與此相對(duì)應(yīng)的在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中“合并價(jià)差”被“商譽(yù)”所替代。商譽(yù)反映在購買日，母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額。這里的商譽(yù)指母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資成本高于該子公司凈資產(chǎn)的差額（資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債的公允價(jià)值），而不包括子公司凈資產(chǎn)與其賬面價(jià)值之間的差額，這樣長期股權(quán)投資賬戶可以真實(shí)反映股權(quán)投資成本。

四、商譽(yù)處理方法的變更

目前我國對(duì)合并出現(xiàn)的商譽(yù)是單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，以后在預(yù)計(jì)的期限內(nèi)用直線法分期攤銷，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，企業(yè)的凈資產(chǎn)將減少。而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷，只作減值測試。這樣如果被并購企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績好時(shí)，商譽(yù)可能不會(huì)減值，而當(dāng)被并購企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不佳時(shí)，商譽(yù)會(huì)大幅減值，企業(yè)當(dāng)期利潤將可能大幅降低。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中很多地方更強(qiáng)調(diào)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量，這對(duì)我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)提出了很高的要求，除了具有清晰的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要使用其他多學(xué)科技術(shù)，綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理知識(shí)。目前，我國企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)的要求仍然停留在核算和一般的財(cái)務(wù)管理的水平上，管理型的會(huì)計(jì)仍然很少。因此，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)和會(huì)計(jì)職能限制了公允價(jià)值的計(jì)量，很可能出現(xiàn)人為操縱利潤的發(fā)生。

（作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)）