摘要：會計(jì)信息失真造成經(jīng)濟(jì)秩序混亂，不但影響市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，而且損害了國家和投資者的根本利益。大量事實(shí)表明，會計(jì)信息生產(chǎn)、披露和監(jiān)督過程中之所以存在違法行為，無不與巨額利益的誘惑相關(guān)，是主觀上的有意所為。因此，通過完善會計(jì)信息失真的法律責(zé)任來制約人為因素的影響，保證會計(jì)信息質(zhì)量就顯得尤為重要。

關(guān)鍵詞：會計(jì)信息失真；法律責(zé)任；會計(jì)法

中圖分類號：F213．5文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

The Deficiency of Legal Responsibility in Accounting Information Distortion

ZHANG Guo-hua1，JIANG Li2，HE Yan-bin3

（1.Accounting Development and Research Center，Xianmen University，Xiamen，361005;

[JZ]2.Harbin University of Commerce，150028;3.Heilongjiang Province Andition Department，Harbin 150001，China）[GK2!2]

Abstract:

The distortion of accounting information may cause disorderly economis operation， which can not only influence the normal market economy， but also demage thenational and investor's benefit.

The surrey indicates that in the process of accoanting information providing，publicising and governing，these illegal acts are all related to the huge temptation of benefit as a result of subjective mind.The paper suggests that the legal responsibility should be strengthend to regulate the artificial elements causing distorted accounting information so as to eusure the quality of accounting information.

會計(jì)信息是對會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及結(jié)果的反映，是人們認(rèn)識和了解會計(jì)主體的重要途徑，是會計(jì)信息使用者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一。當(dāng)會計(jì)核算的依據(jù)不真實(shí)或反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果虛假，不符合實(shí)際情況時(shí)就導(dǎo)致會計(jì)信息失真。會計(jì)信息失真直接影響社會經(jīng)濟(jì)資源的配置效率，關(guān)系到資本市場、金融市場的運(yùn)行秩序。大量事實(shí)表明，會計(jì)信息生產(chǎn)、披露和監(jiān)督過程中之所以存在違法行為，無不與巨額利益的誘惑相關(guān)，是主觀上的有意所為。因此，通過完善會計(jì)信息失真的法律責(zé)任來制約人為因素的影響，保證會計(jì)信息質(zhì)量就顯得尤為必要。

一、會計(jì)信息失真法律責(zé)任的理論分析

會計(jì)法律責(zé)任是指從事與會計(jì)工作有關(guān)的人員因違反有關(guān)會計(jì)法律法規(guī)，應(yīng)承擔(dān)的法律上的不利后果，包括民事、行政、刑事責(zé)任。會計(jì)法律法規(guī)，不僅包括《會計(jì)法》、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度中對會計(jì)行為的規(guī)范，而且包括其他經(jīng)濟(jì)法律規(guī)范中有關(guān)會計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定。違反會計(jì)法規(guī)的直接結(jié)果就是會計(jì)信息失真，因此，由于違法而造成的會計(jì)信息失真要承擔(dān)相應(yīng)的法律后果?？梢哉f，會計(jì)法律責(zé)任貫穿于會計(jì)行為的過程中，具有廣泛性。

（一）會計(jì)信息失真法律責(zé)任的法理學(xué)分析

權(quán)利與義務(wù)作為法學(xué)的一對基石范疇，歷來都受到理論界的高度重視。權(quán)利的行使必須以義務(wù)相制約，權(quán)利賦予的大小必須配之以相應(yīng)的義務(wù)。法的產(chǎn)生和發(fā)展在很大程度上是基于對利益資源配置的結(jié)果，法律權(quán)利的行使往往表現(xiàn)為利益的追求。然而，社會資源的稀缺性必然導(dǎo)致行為主體逐利中的利益沖突，要求法為協(xié)調(diào)利益沖突提供標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到利益的平衡。權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一性要求保障權(quán)利主體的利益必須承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，只有法律義務(wù)主體履行自己的義務(wù)，法律權(quán)利或利益主體的權(quán)利或利益才能兌現(xiàn)。法律義務(wù)是為保障權(quán)利和權(quán)力的有效運(yùn)行或?qū)崿F(xiàn)而由法律設(shè)定或當(dāng)事人約定，并通過預(yù)設(shè)一定的法律責(zé)任來保障的，相關(guān)主體在一定條件下必須做或不能做的某種行為。因此，法律義務(wù)是以法律責(zé)任規(guī)定的形式體現(xiàn)的。

從法理上看，會計(jì)法律責(zé)任作為一種通過懲罰、補(bǔ)救，以期達(dá)到減少違法行為，保護(hù)法所確認(rèn)的利益，恢復(fù)被破壞的法律關(guān)系和法律秩序的糾錯(cuò)機(jī)制，其設(shè)置不論是內(nèi)容還是形式，均應(yīng)體現(xiàn)法的主體行為的責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一原則。與會計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)的法律責(zé)任主體可以分為信息生產(chǎn)者（企業(yè)及其會計(jì)人員）和信息質(zhì)量監(jiān)督者注冊會計(jì)師事務(wù)，財(cái)政、稅務(wù)、證券等監(jiān)管部門等兩類權(quán)力主體。為了保證會計(jì)信息生產(chǎn)者和監(jiān)管者權(quán)力的行使，應(yīng)為會計(jì)信息失真的各責(zé)任主體設(shè)置法律責(zé)任。

（二）會計(jì)信息失真法律責(zé)任的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

經(jīng)濟(jì)學(xué)有兩個(gè)最基本的假設(shè)：個(gè)人的經(jīng)濟(jì)行為以效用最大化為準(zhǔn)則和人類社會的經(jīng)濟(jì)資源是稀缺的。在社會生活中，一般情況下，各行為主體的經(jīng)濟(jì)行為是符合這個(gè)假設(shè)的。在經(jīng)濟(jì)資源稀缺的前提下，除掉行為主體偏好的影響，各主體的經(jīng)濟(jì)行為總是要權(quán)衡其成本和收益的，以使自己的效用最大或成本最小，當(dāng)收益大于成本時(shí)，行為主體就會不惜犧牲成本獲取收益，這是經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，也是各行為主體是否遵守會計(jì)法及其相關(guān)政策法規(guī)的根本動(dòng)因。會計(jì)法及其相關(guān)法規(guī)規(guī)定了會計(jì)信息生產(chǎn)者及監(jiān)督者等各行為主體的行為準(zhǔn)則，力圖使各主體行為協(xié)調(diào)一致，保證會計(jì)信息質(zhì)量。但是，各行為主體的利益最大化目標(biāo)體現(xiàn)出了會計(jì)信息的顯著經(jīng)濟(jì)后果，即行為主體為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化會有所選擇的進(jìn)行信息披露，甚至是制造虛假的會計(jì)信息。科斯認(rèn)為， 在交易費(fèi)用為零的情況下，不管法律對權(quán)利的初始界定如何，權(quán)利主體均能通過自由談判來達(dá)到資源的最優(yōu)配置。然而，交易費(fèi)用不可能為零。在交易費(fèi)用為正數(shù)的情況下，法律在決定資源配置方面，起著極其重要的作用。因此，通過對行為主體設(shè)置法律責(zé)任來進(jìn)行行為約束，可以有效地提高會計(jì)信息的質(zhì)量。

二、我國會計(jì)信息失真法律責(zé)任的現(xiàn)狀

我國目前的法律責(zé)任主要有三類：刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任，相應(yīng)的法律也有三個(gè)層次：第一層為刑法、民事通則和行政處罰法；第二層為會計(jì)法、注冊會計(jì)師法等；第三層包括違反注冊會計(jì)師法處罰暫行辦法、職業(yè)道德規(guī)范及企業(yè)職工獎(jiǎng)懲條例等。第二層法律是會計(jì)信息失真責(zé)任主體法律責(zé)任的主要依據(jù)。隨著《會計(jì)法》的頒布執(zhí)行和兩次修訂，以《會計(jì)法》為核心的會計(jì)法律體系日益健全，但是由于在現(xiàn)實(shí)中存在著會計(jì)違法行為的雙重性、承擔(dān)法律責(zé)任主體的多樣性等特點(diǎn)，目前法律法規(guī)在規(guī)定會計(jì)信息失真法律責(zé)任方面還存在著一些不盡人意之處。主要表現(xiàn)在：

（一）對承擔(dān)會計(jì)法律責(zé)任的主體界定不嚴(yán)密

《會計(jì)法》第四條和第二十一條明確了單位負(fù)責(zé)人作為會計(jì)法律責(zé)任主體的地位。如第四條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！钡诙粭l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。但在《會計(jì)法》第六章法律責(zé)任中規(guī)定：如果單位存在偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、編制虛假財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告；隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告等行為，被追究法律責(zé)任的個(gè)人是“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”，這似乎又對單位負(fù)責(zé)人網(wǎng)開了一面。而且“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”的含義到底如何理解，并無解釋，這使法律責(zé)任的追究缺乏法律依據(jù)。對于理論界爭論較多的會計(jì)人員的法律責(zé)任問題，《會計(jì)法》中并未明確規(guī)定，好像會計(jì)人員不需負(fù)什么法律責(zé)任了。事實(shí)上，會計(jì)人員接受管理當(dāng)局的委托編制財(cái)務(wù)報(bào)告，是財(cái)務(wù)資料的直接制造者，對虛假會計(jì)信息負(fù)有不可推卸的責(zé)任，但是，會計(jì)人員主觀上一般沒有提供虛假會計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，只不過是迫于管理當(dāng)局的壓力進(jìn)行造假，所以，對于提供虛假會計(jì)信息的會計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)什么法律責(zé)任，會計(jì)人員本身是否具有承擔(dān)刑事責(zé)任的條件還是一個(gè)值得商榷的問題。

（二）虛假會計(jì)信息法律責(zé)任分擔(dān)界限模糊

一項(xiàng)虛假會計(jì)信息的生產(chǎn)與披露，從原始憑證開始、直至報(bào)表的公布，中間有著諸多的環(huán)節(jié)和經(jīng)手人，包括：公司的財(cái)務(wù)人員、財(cái)務(wù)經(jīng)理、公司總經(jīng)理、注冊會計(jì)師、公司管制機(jī)構(gòu)、最終到達(dá)會計(jì)信息使用者手中。如何確定這些不同環(huán)節(jié)相關(guān)人員的法律責(zé)任，是一個(gè)非常棘手的問題。在現(xiàn)行的《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》、《公司法》中分別規(guī)定了制造虛假會計(jì)信息的公司管理部門與財(cái)務(wù)主管、注冊會計(jì)師要承擔(dān)法律責(zé)任，同時(shí)，有關(guān)法規(guī)也規(guī)定了監(jiān)管部門的失職亦應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。但是，對同一個(gè)虛假會計(jì)信息責(zé)任究竟如何分擔(dān)，還沒有法規(guī)予以明確規(guī)定。從而在司法實(shí)踐中，當(dāng)一項(xiàng)虛假會計(jì)信息涉及到多個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)，司法部門只能采用非理性無限連帶責(zé)任的判例原則，即誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償，就由誰來承擔(dān)責(zé)任，也就是所謂的 “深口袋理論”。這一理論的貫徹，從表面上來看，起到了符合平衡社會機(jī)制的作用，但實(shí)際上，由于責(zé)任與權(quán)利不相匹配，這種處罰不當(dāng)已產(chǎn)生了一些不良后果，無形中加大了行為主體的責(zé)任成本。

（三）會計(jì)法律責(zé)任體系不健全

追究法律責(zé)任不外乎行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任三種形式。長期以來我國法律規(guī)范過于依賴行政處分與刑事處罰，忽視民事責(zé)任。作為專門規(guī)范會計(jì)工作的《會計(jì)法》制定于1985年，在1993年、2001年兩次修訂過程中，都沒有規(guī)定民事責(zé)任（王雄元2003）。因此，一旦牽涉到民事法律糾紛，《會計(jì)法》無能為力。類似的問題，也反映在其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)中，如公司法、合同法等。然而，恰恰在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于會計(jì)環(huán)境的改變和對會計(jì)信息不同認(rèn)識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的法律問題為最多。這是因?yàn)椋袌鼋?jīng)濟(jì)是建立在各經(jīng)濟(jì)主體之間具有自主性和平等性并且承認(rèn)其各自物質(zhì)利益的基礎(chǔ)之上的，而各經(jīng)濟(jì)主體之間的矛盾絕大部分又都屬于民事責(zé)任的范疇。這就要求我們必須以民事法律來規(guī)范、引導(dǎo)、制約、保障各主體的經(jīng)濟(jì)利益?？上У氖?，在現(xiàn)有的法規(guī)中，在處理會計(jì)信息的糾紛中，有關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。

三、完善我國會計(jì)信息失真法律責(zé)任的建議

（一）整合現(xiàn)有法律資源，理順相關(guān)法律間的關(guān)系

目前與會計(jì)信息失真相關(guān)聯(lián)的法律關(guān)系還沒有理順，對同一事項(xiàng)的認(rèn)定不同的法律還存在不同的解釋。如對責(zé)任主體罰款的規(guī)定：刑法為2-20萬元、公司法為1-10萬元、證券法為3-30萬元而會計(jì)法為0．3-5萬元，這種狀況勢必造成多頭執(zhí)法，多種處罰的發(fā)生，不利于對會計(jì)信息失真的監(jiān)管。因此需要整合現(xiàn)有法律資源，理順相關(guān)法律間的關(guān)系，對于涉及同一事項(xiàng)的不同法律規(guī)定，可在遵循《會計(jì)法》母法地位的同時(shí)，按照特別法優(yōu)于普通法的原則進(jìn)行處理，特別注意不同法律法規(guī)之間的銜接統(tǒng)一，避免多頭執(zhí)法、重復(fù)執(zhí)法問題的發(fā)生。

（二）完善相關(guān)法律法規(guī)，增強(qiáng)可操作性

1、加大處罰力度。著名學(xué)者波斯納提出，通過法律手段監(jiān)管的有效性應(yīng)從兩個(gè)方面考慮：嚴(yán)厲性和發(fā)現(xiàn)概率。總體而言我國對會計(jì)信息失真行為監(jiān)管的法律手段還不夠嚴(yán)厲。美國新近通過的《公司責(zé)任法案》將違規(guī)首席執(zhí)行官的處罰增加到10-20年的刑期和100-500萬美元的罰款；韓國商法第626條對不真實(shí)報(bào)告罪的處罰是5年以下徒刑或1500萬韓元的罰金；法國商事公司法對不實(shí)報(bào)告罪的處罰是2年監(jiān)禁和3萬法郎的罰金。相比之下，我國對責(zé)任主體的處罰就起不到威懾作用。因此，只有加大對責(zé)任主體的處罰力度，如通過制定針對經(jīng)營者的懲處條款，尤其是刑事責(zé)任的規(guī)定，對經(jīng)營者的行為予以限制約束，使其違法的效用為零或?yàn)樨?fù)值，才能有效提高會計(jì)信息的質(zhì)量。

2、將民事賠償責(zé)任寫進(jìn)法律。長期以來民事責(zé)任的空缺使會計(jì)信息失真責(zé)任主體的違法成本大大降低，不利于會計(jì)信息失真的治理，而大量的調(diào)查研究表明追究相關(guān)責(zé)任人的民事責(zé)任是治理虛假會計(jì)信息的主要途徑（李明輝、曲曉輝2004）。所以要改變這種局面，必須從法律層面上確定民事責(zé)任。筆者認(rèn)為應(yīng)將民事賠償責(zé)任寫進(jìn)專門處理會計(jì)法律問題的《會計(jì)法》中，特別注意在規(guī)定民事賠償責(zé)任時(shí)應(yīng)增加可操作性，真正使民事責(zé)任形成一種利益補(bǔ)償機(jī)制。

3、借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，明確虛假會計(jì)信息責(zé)任分擔(dān)問題。1995年12月，美國國會通過了“私有證券訴訟改革法令”，該法案致力于原告對虛假會計(jì)信息予以起訴時(shí)，防止濫用“深口袋理論”，其中第一點(diǎn)就規(guī)定：應(yīng)根據(jù)被告錯(cuò)誤程度承擔(dān)相應(yīng)的比例賠償責(zé)任，取代過去的連帶責(zé)任。我國的經(jīng)濟(jì)政治體制與美國存在很大區(qū)別，不能照抄照搬美國的法律法規(guī)，但我國可以借鑒美國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，明確虛假會計(jì)信息責(zé)任分擔(dān)問題，改變過失與法律責(zé)任不相匹配的現(xiàn)象，但虛假會計(jì)信息責(zé)任分擔(dān)問題應(yīng)該寫進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)，還是單獨(dú)制定法規(guī)予以體現(xiàn)還是今后一個(gè)值得研究的問題。

（三）強(qiáng)化外部監(jiān)督法律責(zé)任

有效的外部監(jiān)督機(jī)制可直接使契約各方受到約束，有助于有序制度框架的建立和完善，從而防范不實(shí)會計(jì)信息的形成。外部監(jiān)督主要包括注冊會計(jì)審計(jì)制度和國家行政干預(yù)兩方面，為了使外部監(jiān)督機(jī)制更好的發(fā)揮作用，應(yīng)強(qiáng)化其法律責(zé)任。 

1、完善注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。因注冊會計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)，其所負(fù)的法律責(zé)任比任何職業(yè)更重大。在確定注冊會計(jì)師的法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)合理區(qū)分過失、共同過失、敲詐及推定敲詐等不同違法行為。值得注意的是，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見只能合理保證會計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會計(jì)報(bào)表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對審計(jì)單位的經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率所做得承諾。所以，在現(xiàn)實(shí)條件下，也應(yīng)該讓注冊會計(jì)師充分認(rèn)識到自己可能承擔(dān)的法律責(zé)任，采取措施降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2、加強(qiáng)行政部門的法律責(zé)任。已有的會計(jì)信息失真法律責(zé)任方面的文章中，論及行政部門法律責(zé)任的較少，新《會計(jì)法》只提到“財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)有關(guān)法律和行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查”，并未提及有關(guān)行政部門的法律責(zé)任問題?，F(xiàn)實(shí)情況則是：行政部門擁有的權(quán)利和其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任是不成比例的。因此，在強(qiáng)化行政部門的法律責(zé)任方面，應(yīng)明確財(cái)政部門為各單位會計(jì)工作監(jiān)督的執(zhí)行部門，其他相關(guān)部門監(jiān)督檢查會計(jì)資料的權(quán)限界定在法定范圍之外，這樣，會計(jì)報(bào)表一旦被有關(guān)部門認(rèn)可，該部門就應(yīng)對會計(jì)報(bào)表的合法性負(fù)責(zé)，下級部門不應(yīng)再承擔(dān)責(zé)任或不承擔(dān)主要責(zé)任。對于行政部門的不作為現(xiàn)象，相關(guān)單位和個(gè)人可依法申請行政復(fù)議或提起行政訴訟，追究行政部門的法律責(zé)任和賠償義務(wù)，今后還應(yīng)加強(qiáng)行政法律法規(guī)的制定和有效實(shí)施，協(xié)調(diào)行政部門的權(quán)利和承擔(dān)的法律責(zé)任，使會計(jì)信息的外部監(jiān)督機(jī)制順利運(yùn)行。

會計(jì)造假的主要?jiǎng)右蚴抢骝?qū)動(dòng)，解決會計(jì)信息失真問題是一項(xiàng)任重道遠(yuǎn)的工作。加大會計(jì)造假的成本，是控制會計(jì)信息失真，徹底清除會計(jì)作假的有效手段。因此，只有從法律的角度對相關(guān)人員特別是單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任加以認(rèn)定和追究，加強(qiáng)監(jiān)督與執(zhí)法力度，做到有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，才能使整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)按照公平、誠信、法治的規(guī)則運(yùn)行，使會計(jì)造假才會失去生存的土壤，才能保證會計(jì)信息質(zhì)量，向廣大投資者提供相關(guān)、可靠的財(cái)務(wù)會計(jì)信息。

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（責(zé)任編輯：石樹文）