摘要：高質量的會計信息必須以管理的會計信息產(chǎn)權關系和有效的會計信息產(chǎn)權維護為基礎，所以要加快會計信息產(chǎn)權的界定和加強會計信息產(chǎn)權維護，使利益相關者清楚地知道自己所享有的權利、應承擔的義務以及不承擔義務可能受到的懲罰。要維護會計信息產(chǎn)權，主要從政府、企業(yè)和市場三方面著手，要使會計信息質量成為利益相關者效用函數(shù)的一個自變量，起到調整他們行為的作用。

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關鍵詞：會計信息失真；會計信息產(chǎn)權；利益相關者；人力資本

中圖分類號：F230文獻標識碼：B

會計信息與產(chǎn)權制度有著密不可分的聯(lián)系，將會計信息質量的基本理論建立在產(chǎn)權理論之下進行研究，將會有效保證企業(yè)會計信息質量。任何一個時期的會計都建立在一定的產(chǎn)權關系上，任何一種類型的會計都要維護特定的產(chǎn)權制度，很多會計問題都可以運用產(chǎn)權理論進行解釋和說明，諸多產(chǎn)權理論中蘊含著會計思想，會計與產(chǎn)權的影響是相互而且是直接的。國內(nèi)外學者紛紛對會計信息失真問題進行研究，但目前很少有人把研究觸角深入到影響會計信息質量的主要根源——會計信息的產(chǎn)權研究上。筆者試圖從會計信息產(chǎn)權這個新視角，對會計信息失真進行分析并提出治理思路。

一、會計信息產(chǎn)權與會計信息失真

（一）會計信息產(chǎn)權的定義

產(chǎn)權概念是當代西方主流經(jīng)濟學的一個基礎性概念，許多經(jīng)濟學家從不同的研究角度或研究目的出發(fā)，對產(chǎn)權概念做出了多種定義。張維迎認為產(chǎn)權等價于財產(chǎn)所有權，是指對給定財產(chǎn)的占有權、使用權、轉讓權和收益權等多項權利的復合。阿爾齊安和艾倫(Allen)認為“產(chǎn)權是使用經(jīng)濟物品的人權”，配杰維齊〔S.Pejovich)認為，“產(chǎn)權詳細了在人與其他人之間的相互關系中，所有的人所必須遵守的與物相對應的行為準則，或承擔不遵守這種準則的處罰成本。”筆者認為產(chǎn)權是產(chǎn)權主體之間的關系，強調的是由于物的存在所引起的人與人之間的關系，本質是一種人權。

基于上面對產(chǎn)權概念的回顧與分析，可以看出，會計信息產(chǎn)權是規(guī)范在會計信息的生產(chǎn)、提供和使用過程中，誰應享有什么權利、誰應履行什么義務以及誰應承擔什么責任。所以，筆者采納杜興強對會計信息產(chǎn)權的定義，會計信息產(chǎn)權是“利益相關者所共同接受的由會計信息的存在(供給和使用)引起的利益相關者彼此之間的行為準則”。

（二）會計信息失真與會計信息產(chǎn)權內(nèi)在聯(lián)系

企業(yè)是利益相關者之間多種不同契約的連結（詹森、梅克林，1996），而且，這些不同的利益相關者之間關于公司經(jīng)營情況的信息分布是不對稱的。作為信息系統(tǒng)的會計就成為了公司經(jīng)營情況的信息向投資者、貸款人等利益相關者進行傳遞的一種機制，因而是盡可能降低相關主體之間信息不對稱的一種裝置。恰當充分的會計信息披露將有助于提升利益相關者決策的效率，促使資本的趨利性流動和社會資源的優(yōu)化配置。但是利益相關者作為追求個人效用最大化的理性經(jīng)濟人，他們之間的效用函數(shù)是不一致的，帶來的直接后果就是企業(yè)提供的會計信息具有一定的經(jīng)濟后果。朱國泓把會計經(jīng)濟后果性定義為不同會計處理方法所導致的利益相關者所得利益的絕對額及其利益格局的變動。Zeff和Scott認為市場經(jīng)濟中會計信息具有天生的經(jīng)濟后果性，他們主要探討會計政策選擇的經(jīng)濟后果性，即對不同利益主體的利益的影響。

由于會計信息背后蘊含著巨大的“經(jīng)濟后果”，它直接影響著各利益相關者利益分配的結果。但是企業(yè)提供的會計信息不可能滿足所有利益相關者的普遍需要，那么部分利益相關者將因會計信息而受益，而另外一些利益相關者則可能因會計信息而受損。因此，會計信息必然成為各利益相關者關注的焦點，而界定會計信息產(chǎn)權也必然成為協(xié)調企業(yè)利益相關者之間利益關系和防范會計信息失真的工具。目前，我國政府試通過制定規(guī)范(會計信息的產(chǎn)權界定)來規(guī)定會計信息利益相關者之間的權利、義務與責任，從而規(guī)范他們之間的關系并調整他們之間的行為；但會計信息的產(chǎn)權界定只為利益相關者提供了一個行為規(guī)范，還需對會計信息產(chǎn)權進行維護。目前會計信息產(chǎn)權維護主要是通過對違反產(chǎn)權界定的行為進行懲罰來維護。即如果沒有對違反會計信息產(chǎn)權界定的行為進行懲罰的話，會計信息的提供者就有可能為了實現(xiàn)自身的經(jīng)濟目的，利用自身的信息優(yōu)勢，故意違背會計規(guī)則編制與實際不符的會計信息。所以對會計信息產(chǎn)權的有效維護，可以提高信息提供者提供不實會計信息的預期成本，從而起到抑制會計信息失真的作用。

二、文獻回顧

（一）國外研究方面

加比赫拉·瑞扎伊較為系統(tǒng)地研究了財務報表舞弊的動機與原因，認為財務報表舞弊的動機包括逃避納稅、提高股價并創(chuàng)造發(fā)行新股的需求、獲取上市資格或避免退市風險、掩蓋資產(chǎn)濫用的事實、隱瞞管理上的失當行為。他指出，公司治理結構的無效是導致會計報表舞弊的主要原因；美國證券交易委員會(SEC)前主席阿瑟·利維特建議向上市公司、金融機構(如證券公司和商業(yè)銀行)征收信息使用費，為美國財務會計委員會籌集充裕、獨立的資金。他認為金融機構的相關決策有賴于會計準則所促成的透明度，但它們在受益的同時卻并不付費；喬斯華·羅恩提出了一個以財務報表保險解決會計危機的市場方法。公司購買財務報表保險并披露它可獲得的保險賠償金額以及為此支付的保險費金額。這樣，當投資者知道他們所買證券的保險賠償金額有多少時，他們就能判斷哪些公司更值得信賴。保險公司聘請會計師來審計擬投保公司的財務報表，會計師的審計意見有助于保險公司確定保險賠償金額及保險費金額。另外，2002年7月25日，美國國會通過了薩賓斯一奧克斯萊法案(Sarbanes-Oxley Act)，加強對違法編制財務報告的刑事責任，最高可處500萬美元罰款或者20年監(jiān)禁，對證券欺詐的法律責任，最高可處25年監(jiān)禁。

（二）國內(nèi)研究方面

林鐘高、譚勁松等學者認為會計信息失真的主要成因是產(chǎn)權關系模糊與企業(yè)市場法人主體資格的缺位。因而認為明晰產(chǎn)權是一個重要的治理對策；杜興強專門對會計信息產(chǎn)權進行了深入研究，他認為，會計信息對于不同的利益相關者而言，其實意味著“權利”，為了降低利益相關者之間因會計信息而產(chǎn)生的矛盾，應進行會計信息產(chǎn)權的界定；劉峰曾對會計信息產(chǎn)權的利益主體進行了較為詳細的界定，他同時認為現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質量的會計信息，并誘發(fā)會計信息違法性失真。相關的法律制度安排是解決會計信息失真的治本之舉。當某個個體的行為不符合現(xiàn)有制度的規(guī)范時，法律應當提供足夠有效的強制力，如通過懲罰使個體行為不經(jīng)濟；王躍堂、孫錚、陳世敏認為，會計信息質量的提高有賴于高質量的會計準則以及有效的準則執(zhí)行支撐系統(tǒng)；謝德仁（2005，2006）提出另設獨立于經(jīng)理人的審計委員會來獨立行使企業(yè)外部會計事務的積極權力，以制衡經(jīng)理人擁有的內(nèi)部會計事務積極權力，盡可能隔斷經(jīng)理人的道德風險對注冊會計師獨立性的不良影響。

會計信息失真與會計信息產(chǎn)權存在著內(nèi)在的聯(lián)系，治理會計信息失真要依靠會計信息產(chǎn)權界定與會計信息產(chǎn)權維護這兩方面共同的努力。

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三、影響會計信息生成的五個方面的分析

筆者所提到的會計信息生成過程是指從會計信息的生產(chǎn)到最終被利益相關者獲知的過程。分析會計信息生成的五個方面可能引起的會計信息失真都是基于會計信息產(chǎn)權方面的研究，不包括由于人類有限性等一些客觀因素所引起的會計信息失真。

（一）通用會計規(guī)則的制定

會計規(guī)則是為規(guī)范和約束企業(yè)會計信息生成過程而設置的一種規(guī)則或制度，也是界定和維護會計信息產(chǎn)權的規(guī)則。以國家強制力的形式來提供的會計規(guī)則是針對利益相關者缺乏集體理性導致的、會計信息產(chǎn)權并未恰當分配給利益相關者的情況下，盡可能恰當?shù)貙嬓畔⒌母黜棛嗬?、義務和責任分配給各利益相關者。所以，會計規(guī)則的建立、實施和修訂實際上就是一種會計信息產(chǎn)權的建立、實施和修訂。我國會計規(guī)則制定一般由國家政府部門起草，然后面向專家征求意見稿，最后面向全國要求執(zhí)行，政府權威在會計規(guī)則制定過程中起了主導作用。而各種利益集團在此過程中所起作用甚少，政府的權威代替了各方利益集團的參與博弈。

高質量會計規(guī)則是產(chǎn)生高質量會計信息的基礎，因此會計信息失真首先與會計規(guī)則的質量相關。會計規(guī)則主要是界定會計信息利益相關者的權利、義務與責任，協(xié)調他們之間的利益沖突。這就要求會計規(guī)則制定者既要認清隱藏在會計規(guī)則背后的人與人之間的關系，還要認清不同的會計原則和會計方法帶來的不同經(jīng)濟后果。對會計信息利益相關者之間權利、義務和責任的劃分不清晰或不合理將會導致會計信息失真，就像會計信息提供者如果不清楚地知道自己所享有的權利、應承擔的義務以及不承擔義務可能受到的處罰，就很可能為了自己利益最大化而提供信息，而不是提供真實的會計信息來反映企業(yè)的真實情況。

（二）會計規(guī)則執(zhí)行人選擇故意違反會計規(guī)則

企業(yè)管理當局在經(jīng)營過程中了解到企業(yè)的真實情況，然后再根據(jù)自己了解的結果去選擇是真實地報告企業(yè)情況還是虛假地報告企業(yè)情況，其他會計信息利益相關者觀測到了企業(yè)管理當局的會計信息的報告情況，但無法觀測到企業(yè)的真實情況，因而無法判斷會計信息提供者的會計信息是否符合企業(yè)的真實情況。正是由于這種對企業(yè)真實情況上的信息不對稱和會計信息的經(jīng)濟后果性，才使得企業(yè)管理當局有可能進行真實報告還是虛假報告的選擇行動。

企業(yè)管理當局提供虛假報告有兩種選擇。一種是在不違背會計規(guī)則的情況下，會計信息提供者根據(jù)企業(yè)的會計政策選擇和會計人員的職業(yè)判斷來提供有利于企業(yè)管理當局但并不是反映企業(yè)真實情況的會計信息；另一種情況就是會計信息提供者為達到自身的利益而選擇故意違反會計規(guī)則。會計規(guī)則執(zhí)行人選擇故意違反會計規(guī)則所導致的會計信息失真勢必要損害一部分利益相關者的正當權益，也就是說會計信息提供者對會計信息使用者的合法權利，即依法享有使用真實會計信息的權利進行侵犯，這屬于違反會計信息產(chǎn)權界定的行為。對這種行為應該進行懲罰，也就是對會計信息產(chǎn)權進行維護。所以，僅僅界定會計信息產(chǎn)權是不夠的，還需對會計信息產(chǎn)權進行有效的維護。

（三）企業(yè)的會計政策選擇

盡管公認會計準則一經(jīng)頒布，其權威勿庸置疑。但企業(yè)仍存在較大的選擇空間。會計政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計確認到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)，從這個意義上講，會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個利害關系集團如股東、債權人、政府、企業(yè)管理當局等各方利益博弈均衡的結果。企業(yè)會計政策的選擇權屬于剩余控制權的組成部分，相關利益者中的董事會和經(jīng)理構成的管理層享有公司剩余控制權。因此會計政策選擇權屬于管理層。但是會計政策選擇后產(chǎn)生的各種經(jīng)濟后果卻會影響到各種利益相關者的利益。企業(yè)對一項具體會計政策的選擇，都取決于企業(yè)內(nèi)部各方博弈的結果。所以，會計信息產(chǎn)權結構不均衡會影響會計政策的選擇的公允性。為了維護各相關利益主體的利益，保證會計政策選擇的公允性和由此導致會計信息失真，就必須在界定和維護會計信息產(chǎn)權關系過程中考慮會計規(guī)則執(zhí)行人行為動機及其激勵與約束問題。

（四）企業(yè)的會計人員的會計職業(yè)判斷

會計職業(yè)判斷可能會降低會計信息的可靠性，但也可能提高會計信息的相關性。由于現(xiàn)有制度的安排，管理當局有能力左右會計人員在會計信息生成過程中的具體會計行為，會計崗位可以視為經(jīng)營者的經(jīng)營管理職能在會計層次的延伸和細化。盡管在會計信息的生成過程中涉及到會計人員的職業(yè)判斷，但會計人員并不是產(chǎn)權所有者。在企業(yè)的委托代理關系中，只有經(jīng)營者與會計人員之間不觸及產(chǎn)權關系，無需界定兩者間的產(chǎn)權邊界，其根本利益是一致的。會計人員應站在企業(yè)經(jīng)營者的立場為企業(yè)經(jīng)營盡職盡責(吳水澎，2000) 。因此，這方面對會計信息生成過程的影響分析可以歸并到對影響會計信息生成過程中的第三方面即企業(yè)會計政策的選擇上。

（五）內(nèi)部審計和注冊會計師的獨立審計

從現(xiàn)行股份制企業(yè)契約安排來看，經(jīng)營者占有會計信息，有提供會計信息的義務。由于經(jīng)營者的道德風險始終存在，其操縱會計程序的可能性就不可能根除，其提供的會計信息的可靠性無法保證，需要審計對經(jīng)營者提供的會計信息并進行加工處理，輸出審計信息，供信息需求者決策使用。從服務的結果來看，無論內(nèi)部審計還是注冊會計師的外部審計都提高了被審計的會計信息的可靠性。但由于會計信息可以視為是一種信息產(chǎn)品，因此，財務報表審計也可以被理解為是內(nèi)部審計人員和注冊會計師所生產(chǎn)提供的一種信息產(chǎn)品，它附加在會計信息之上，提供給會計信息使用者。在這過程中也免不了內(nèi)部審計人員和注冊會計師的利益動機烙印。注冊會計師事務所不是公益機構，大量理論推理和實證研究表明，注冊會計師在利益的權衡下出賣“審計意見”（吳聯(lián)生，2005）。這表明注冊會計師也是理性的經(jīng)濟人，內(nèi)部審計人員也是。所以，在會計信息產(chǎn)權界定和維護過程中也需要考慮利益相關者中的內(nèi)部審計人員和注冊會計師的影響因素。

四、基于會計信息產(chǎn)權的會計信息失真治理思路

從對影響會計信息生成過程的五個方面分析來看，防范會計信息失真要依賴于合理的會計信息產(chǎn)權界定，更依賴于有效的會計信息產(chǎn)權維護。

（一）加快會計信息產(chǎn)權的明晰界定

杜興強認為，投資者和管理當局對企業(yè)所有權分享的現(xiàn)實決定了雙方對企業(yè)的產(chǎn)出擁有產(chǎn)權，因此共同分享了反映企業(yè)產(chǎn)出的替代變量一一會計信息的產(chǎn)權，持類似觀點的還有謝詩芬、彭玉龍；而陳冬華認為，會計信息的本質是企業(yè)所有的一項經(jīng)濟資源，而企業(yè)又歸股東所有，因此會計信息天然的產(chǎn)權所有者應該是企業(yè)的股東。筆者認為會計信息產(chǎn)權界定應該使利益相關者清楚地知道自己所享有的權利、應承擔的義務以及不承擔義務可能受到的處罰，即要使會計信息質量成為利益相關者效用函數(shù)的一個自變量，起到調整他們行為的作用。同時會計信息產(chǎn)權的界定是一個持續(xù)博弈過程，企業(yè)所有權是會計信息產(chǎn)權博弈的基礎， 剩余索取權為會計信息產(chǎn)權博弈提供動力，剩余控制權決定會計信息產(chǎn)權博弈的動向。

（二）加強會計信息產(chǎn)權維護

會計信息的產(chǎn)權界定只是為利益相關者提供了一個行為規(guī)范，如果沒有對會計信息產(chǎn)權進行維護，這一規(guī)范就會成為一紙空文，沒有任何的作用與意義。

1．加強政府對會計信息產(chǎn)權的維護

政府在會計信息產(chǎn)權維護方面的作用是通過界定會計信息的產(chǎn)權，具體執(zhí)行對違規(guī)者的懲罰，來保護已界定的會計信息產(chǎn)權。對會計信息產(chǎn)權的有效維護，可以提高信息提供者提供不實會計信息的預期成本，從而起到抑制會計信息失真的作用。

2．促使企業(yè)自覺維護會計信息產(chǎn)權

產(chǎn)生會計信息失真的主要原因是源于利益相關者為了實現(xiàn)各自利益最大化而進行的博弈（其中利益相關者主要指人力資本所有者與非人力資本所有者），也就是源于目前會計信息產(chǎn)權的界定并不清晰，或者說目前關于企業(yè)產(chǎn)權的制度安排并不合理。所以治理會計信息失真主要應依賴于合理企業(yè)產(chǎn)權制度安排下的會計信息產(chǎn)權制度的制定與有效實施。

筆者認為，治理會計信息失真的最根本性的對策是確立物質資本所有者和人力資本所有者平等的企業(yè)主體地位，共同分享會計信息產(chǎn)權。一方面，物質資本之所以要與人力資本進行合作，是因為物質財產(chǎn)所有者期望通過物質財產(chǎn)與人力財產(chǎn)的結合，實現(xiàn)物質財產(chǎn)的增值。因此，物質資本所有者與人力資本所有者合作時，保留物質財產(chǎn)的所有權和收益權，但要讓渡物質財產(chǎn)的使用權，以便于人力財產(chǎn)作用于物質財產(chǎn)，使物質財產(chǎn)價值增值，也就是說人力資本所有者獲得了經(jīng)營權，同時也獲得了企業(yè)的剩余控制權，也就掌握著會計信息的控制權。但人力資本不能獨立存在，只能存在于承載者的身體之中，所以，人力資本所有者是人力資本惟一的所有者和占有者。這也決定了人力資本具有最難監(jiān)督的特性。有觀點認為，應該讓最重要、最難監(jiān)督的成員擁有剩余索取權和剩余控制權，從而兩者可以達到最大程度的對應，外部性最小，使企業(yè)總價值最大；另一方面，哈特等人的研究表明，剩余控制權的獲得必須與剩余索取權對應。這樣，人力資本所有者必然提出獲取企業(yè)剩余收益的要求。所以，人力資本所有者和物質資本所有者應該按照一定的權數(shù)分配擁有企業(yè)的所有權，包括剩余索取權和剩余控制權，因此也應該按照一定的權數(shù)分享和擁有會計信息的產(chǎn)權。

但是，到底是否能夠真正享受其應該分享的會計信息產(chǎn)權，則取決于雙方的博弈。隨著人力資本在價值創(chuàng)造中的地位越來越得到加強，它將以其稀缺性、對生產(chǎn)的特殊性的貢獻、自身稟賦和承擔風險的能力以及較高的退出成本，首先會對物質資本發(fā)難，取得了參與企業(yè)收益分配的權利，參與利潤的分享。同時，如果物質資本所有者不能控制人力資本，則不能保護物質資本所有者的利益，但由于經(jīng)營權掌握在人力資本所有者手上，會計信息生成控制權也是人力資本所有者掌握，所以物質資本所有者通過分享會計信息供給控制權來掌握會計信息產(chǎn)權中的會計信息監(jiān)督控制權來保護自身的利益。

會計信息監(jiān)督控制權應該是以內(nèi)部控制和內(nèi)部審計為基礎、以外部審計為依托，在功能上互為補充的治理整體行使，單獨強調其中任何一個環(huán)節(jié)都是難以達到其功能需要的。所以，企業(yè)還可建立一個代表以物質資本為中心的會計信息的利益相關者的會計信息監(jiān)督控制主體，對外負責注冊會計師事務，確保注冊會計師代表會計信息的利益相關者行使會計信息監(jiān)督控制權；對內(nèi)享有對內(nèi)部控制的知情權，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者的會計行為。

3．發(fā)揮市場機制在會計信息產(chǎn)權維護方面的作用

根據(jù)產(chǎn)權經(jīng)濟學的觀點，產(chǎn)權是可以交換的。與傳統(tǒng)的產(chǎn)權維護方式即政府和企業(yè)的產(chǎn)權維護不同，一個新的思路是另設一個權利市場，使那些原先通過管制的方式得以保障的權利在市場上尋找到自己的價值，從而實現(xiàn)以市場機制來部分地替代管制。喬斯華·羅恩曾提出了一個以財務報表保險解決會計危機的市場方法：公司購買財務報表保險并披露它可獲得的保險賠償金額以及為此支付的保險費金額。這樣，當投資者知道他們所買證券的保險賠償金額有多少時，他們就能判斷哪些公司更值得信賴。保險公司聘請會計師來審計擬投保公司的財務報表，會計師的審計意見有助于保險公司確定保險賠償金額及保險費金額。

所以按照新的思路，如果能夠設計一種市場機制，部分地替代政府和企業(yè)進行產(chǎn)權維護，就可以在一定程度上抑制會計信息失真。如果法律規(guī)定了信息劣勢方的利益相關者擁有獲得真實會計信息的權利，侵犯這一權利的公司要賠償其損失，那么就可以為這類權利建立一個市場，利益相關者可以在市場上事先出售這一權利，也可以保留這一權利直到侵權行為發(fā)生。這種市場機制的具體設計有待于將來進一步地探討。

五、結語

筆者對影響會計信息生成過程的五個方面進行了分析，在此基礎上，以處于演進中的公司治理為研究背景，以會計信息產(chǎn)權為核心概念和論述基礎，分析會計信息失真的原因，并提出高質量的會計信息必須以合理的會計信息產(chǎn)權關系和有效的會計信息產(chǎn)權維護為基礎。給出了基于會計信息產(chǎn)權的會計信息失真治理思路，即加快會計信息產(chǎn)權的界定和加強會計信息產(chǎn)權維護。在會計信息產(chǎn)權界定方面提出了應該使利益相關者清楚地知道自己所享有的權利、應承擔的義務以及不承擔義務可能受到的處罰；在會計信息產(chǎn)權維護方面，主要從政府、企業(yè)和市場三方面進行了分析，要使會計信息質量成為利益相關者效用函數(shù)的一個自變量，起到調整他們行為的作用。

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(責任編輯：孫桂珍)