注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)中國(guó)1456家上市公司的2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)，標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)1307家，占所審計(jì)上市公司的89.77%；非標(biāo)意見(jiàn)149家，占所審計(jì)上市公司的10.23%。在非標(biāo)意見(jiàn)中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告85家，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告35家，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告29家。通過(guò)出具這些不同意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向投資者表達(dá)了對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證意見(jiàn)，反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。

一、無(wú)保留意見(jiàn)的類(lèi)別

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)報(bào)告對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，主要有四類(lèi)審審計(jì)意見(jiàn)：無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)、否定意見(jiàn)。其中，無(wú)保留意見(jiàn)類(lèi)型主要有以下兩種：

1.標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表符合以下條件就應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，且不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí)，則該報(bào)告就稱(chēng)為標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師己經(jīng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過(guò)程中未受到限制。

2.強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。指無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加對(duì)重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)主要是存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況和存在可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)。除這兩種強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段僅用于提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告一般包括四部分：管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；審計(jì)意見(jiàn)；強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。

二、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告影響因素分析

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法。新出臺(tái)的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出了更加詳細(xì)、嚴(yán)格的要求，出具了多個(gè)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)的準(zhǔn)則，如財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮、針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等準(zhǔn)則對(duì)可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)均提出了具體的措施。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于06年上市公司尤其是ST公司，這類(lèi)公司面臨股票暫停上市或終止上市的危機(jī)，自然就有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的需要?？梢?jiàn)ST公司的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比非ST公司的風(fēng)險(xiǎn)大得多，所以被出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的85家上市公司中大部分屬于ST上市公司，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)ST上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特別關(guān)注。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具眾多的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，也是在給投資者提醒注意公司的經(jīng)營(yíng)危機(jī)，不能再購(gòu)買(mǎi)該公司的股票了。這和目前不少投資者熱衷于購(gòu)買(mǎi)ST股票有關(guān)，如果企業(yè)明年破產(chǎn)不能正常經(jīng)營(yíng)了，而投資者恰恰買(mǎi)了股票，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未在審計(jì)報(bào)告中盡到提醒的義務(wù)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師和所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能面臨投資者的法律訴訟。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的高度重視。經(jīng)營(yíng)失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)條件的變化，如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，而無(wú)法滿足投資者的預(yù)期。在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中，大部分強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是與企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)的，而可持續(xù)能力的喪失很大意義上就是經(jīng)營(yíng)失敗。上市公司為了吸引投資者的注意，可能會(huì)掩蓋經(jīng)營(yíng)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的趨勢(shì)，發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，未來(lái)很可能會(huì)遭到投資者的訴訟，即所謂的“深口袋”理論。目前，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也越來(lái)越多地面臨“訴訟風(fēng)暴”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)認(rèn)識(shí)到經(jīng)營(yíng)失敗可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定，最嚴(yán)重的后果就是破產(chǎn)，投資者將會(huì)受到慘重的損失。所以對(duì)于己經(jīng)幾年虧損的ST上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們無(wú)一例外地特別關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，能否正常經(jīng)營(yíng)下去。

3.中國(guó)證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督。截止2007年12月17日止，中國(guó)滬深市場(chǎng)A股總市值己達(dá)到人民幣29.35萬(wàn)億元，占全球股票市場(chǎng)總市值比例超過(guò)6%，我國(guó)證券市場(chǎng)已成為市值最大的新興市場(chǎng)和全球第四大市場(chǎng)。而上市公司的數(shù)量也不斷的增加，至2007年末己達(dá)到了1733家，以后幾年上市公司仍會(huì)繼續(xù)增加，可見(jiàn)，中國(guó)發(fā)展成熟的股票市場(chǎng)已經(jīng)是趨勢(shì)，而資本市場(chǎng)的完善需要中國(guó)證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)上市公司信息的披露，對(duì)作假賬的上市公司或?qū)徲?jì)質(zhì)量低下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施嚴(yán)厲的懲罰。如審計(jì)銀廣夏的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于未（下轉(zhuǎn)第61頁(yè)）（上接第52頁(yè)）發(fā)現(xiàn)銀廣夏的財(cái)務(wù)造假，出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，被吊銷(xiāo)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)照，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也被吊銷(xiāo)了執(zhí)業(yè)資格?？梢?jiàn)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)及社會(huì)公眾越來(lái)越重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量高低，這給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了極大的壓力。對(duì)于虧損的眾多ST上市公司，就如一枚枚地雷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師稍有不慎，就可能給自己和會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)不可挽救的損失。

三、完善上市公司強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的建議

1.科學(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法。2006年出臺(tái)的審計(jì)準(zhǔn)則采用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的主線，更好地提高審計(jì)效率和效果，并對(duì)內(nèi)部控制作了重新闡述，以前采用的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論被內(nèi)部控制五要素論所代替，通過(guò)評(píng)估內(nèi)部控制的完善性和有效程度，及結(jié)合其他內(nèi)部和外部信息，評(píng)價(jià)企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，決定審計(jì)的重點(diǎn)和方向，達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，并且要在審計(jì)過(guò)程中連續(xù)動(dòng)態(tài)地收集信息，以不斷地修正對(duì)被審計(jì)單位的了解程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段充分考慮各種審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，要持續(xù)不斷的關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分地把識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)估與審計(jì)程序有效地掛鉤，不能把識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序脫節(jié)，只是為了應(yīng)付審計(jì)新準(zhǔn)則的需要，作一些工作底稿而已。當(dāng)發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高于原先的估計(jì)，就必須采取必要的措施如擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序或修改審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平等。

2.特別關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表日后的重大期后事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中會(huì)遇到三類(lèi)期后事項(xiàng)：資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間的期后事項(xiàng)；審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表日之間的期后事項(xiàng)；財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表日以后的期后事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表日之間的期后事項(xiàng)，一般會(huì)采取主動(dòng)識(shí)別和被動(dòng)識(shí)別審計(jì)程序，采取必要的措施建議被審計(jì)單位管理當(dāng)局修改財(cái)務(wù)報(bào)表或增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露，或采取必要的公告措施，以讓審計(jì)報(bào)告使用者知道重大的期后事項(xiàng)事實(shí)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要特別關(guān)注第三類(lèi)期后事項(xiàng)導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表日后的重大期后事項(xiàng)可能會(huì)導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層考慮，同時(shí)應(yīng)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表的原因的詳細(xì)說(shuō)明，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的原審計(jì)報(bào)告。而在2006年度上市公司強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中，揭露了企業(yè)重大的事項(xiàng)，該事項(xiàng)在未來(lái)的發(fā)展可能會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)不利，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分關(guān)注重大事項(xiàng)的后續(xù)發(fā)展情況。但是本人并沒(méi)發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大的期后事項(xiàng)修改審計(jì)報(bào)告或發(fā)表公告，提醒投資者關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的審計(jì)中，應(yīng)充分關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，出具適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，更好地服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

（作者單位：韶關(guān)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）