收稿日期：2007-09-18

作者簡介：李杰(1973-)，女，天津大學(xué)管理學(xué)院金融工程研究方向博士研究生，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成本分會(huì)理事，天津注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編輯委員會(huì)委員，岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所副主任會(huì)計(jì)師;

孟祥軍(1971-)，男，1971年出生，南開大學(xué)國際商學(xué)院會(huì)計(jì)系博士研究生，天津注冊(cè)會(huì)計(jì)師技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)委員，岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所天津分所副主任會(huì)計(jì)師。

摘要：本文通過分析我國上市銀行實(shí)施金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后對(duì)2005年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的重述結(jié)果，論述了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國上市銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響及其監(jiān)管應(yīng)對(duì)，對(duì)于我國銀行監(jiān)管者辨識(shí)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行監(jiān)管的沖擊，總結(jié)監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，提高監(jiān)管效率具有非?，F(xiàn)實(shí)的意義。

關(guān)鍵詞：金融工具;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;上市銀行;監(jiān)管

中圖分類號(hào)：F832文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-1428-(2007)12-0046-05

按照財(cái)政部的要求，上市銀行自2006年1月1日開始執(zhí)行《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定(試行)》(財(cái)會(huì)[2005]14號(hào))，這一被稱為“14號(hào)文”的文件規(guī)范與我國隨后發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》中《第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)范基本一致并對(duì)我國上市銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生了影響。

一#65380;實(shí)施金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的主要影響

2006年年報(bào)是我國上市商業(yè)銀行按新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露的首份年報(bào)。作為會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更的年份，上市商業(yè)銀行需要按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范對(duì)以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整和重述。因此，2006年以前在我國A股上市的五家商業(yè)銀行，即招商銀行#65380;民生銀行#65380;浦東發(fā)展銀行#65380;華夏銀行#65380;深發(fā)展銀行都在2006年年報(bào)中對(duì)2005年的比較數(shù)據(jù)進(jìn)行了重述，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露了執(zhí)行“14號(hào)文”所引致的會(huì)計(jì)政策變更的影響。

與上市銀行在2005年度及之前執(zhí)行的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引致的會(huì)計(jì)政策主要變化表現(xiàn)在衍生工具的確認(rèn)#65380;金融工具分類和計(jì)量#65380;金融資產(chǎn)減值#65380;利息收入確認(rèn)以及可轉(zhuǎn)換公司債券的計(jì)量等方面。通過觀察“凈資產(chǎn)”和“凈利潤”這兩個(gè)上市銀行核心指標(biāo)2005年重述數(shù)據(jù)的變化及其來源，我們可以分析新準(zhǔn)則對(duì)上市銀行的影響，其中凈資產(chǎn)的變化又可以分拆為“未分配利潤”和其他的所有者權(quán)益項(xiàng)目。

(一)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2006年期初未分配利潤的影響及原因分析

五家上市銀行都因“14號(hào)文”引致了會(huì)計(jì)政策變更，從而對(duì)2006年期初未分配利潤進(jìn)行了追溯調(diào)整，具體如表1所示。

表1 金融工具會(huì)計(jì)政策變更對(duì)上市銀行2006年期初未分配利潤的影響

單位：百萬元人民幣

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)各銀行2006年和2005年年報(bào)自行整理。

上表顯示，執(zhí)行新的金融工具會(huì)計(jì)政策對(duì)深發(fā)展等4家銀行的期初未分配利潤影響不大，但對(duì)浦東發(fā)展銀行的影響達(dá)到31%;另一方面，只有民生銀行因執(zhí)行新的會(huì)計(jì)政策調(diào)減了期初未分配利潤，其他4家銀行均為調(diào)增。

5家銀行中的3家在附注中披露了導(dǎo)致年初未分配利潤變動(dòng)的具體項(xiàng)目，從中可以看出絕大多數(shù)期初未分配利潤的變動(dòng)來源于金融工具新的分類和計(jì)量要求。如浦東發(fā)展銀行期初未分配利潤追溯調(diào)整的增長全部來自于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，特別是“交易性證券利息收入”的一項(xiàng)追溯調(diào)整就使得期初未分配利潤增加2．74億元人民幣，占追溯調(diào)整前期初未分配利潤的52%。而導(dǎo)致民生銀行調(diào)減期初未分配利潤的主要因素是按公允價(jià)值確認(rèn)根據(jù)原會(huì)計(jì)政策記錄在表外的尚未交割的衍生金融工具，其對(duì)期初未分配利潤的影響為-2．22億元，占追溯調(diào)整前期初未分配利潤的13%。

各銀行追溯調(diào)整后2005年末金融工具不同的分類結(jié)果可以在一定程度上說明上述報(bào)表數(shù)據(jù)表現(xiàn)。浦東發(fā)展銀行是五家上市銀行中“交易性金融資產(chǎn)”余額最高的，達(dá)到489億元人民幣，占追溯調(diào)整后2005年末該銀行資產(chǎn)總額的8．5%，也是唯一一家分類為“交易性金融資產(chǎn)”的余額高于“可供出售金融資產(chǎn)”的銀行。將大量的金融資產(chǎn)分類為“交易性金融資產(chǎn)”會(huì)使銀行對(duì)金融工具公允價(jià)值的變化更為敏感，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的波動(dòng)性加大，因此，從國際銀行實(shí)施金融工具準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)看，絕大多數(shù)的銀行都沒有選擇此種策略。浦東發(fā)展銀行的這種分類方式是否表明其更有信心應(yīng)對(duì)公允價(jià)值波動(dòng)對(duì)銀行的影響，還需要實(shí)踐檢驗(yàn)。

另一方面，民生銀行的期初未分配利潤顯然受到了來自于衍生金融工具公允價(jià)值變化的較大沖擊，而這與民生銀行的大量衍生金融負(fù)債相關(guān)。經(jīng)追溯調(diào)整后，民生銀行在2005年末衍生金融負(fù)債余額為2．64億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于居于第二位的招商銀行的0．85億元。各銀行表內(nèi)確認(rèn)的衍生金融工具情況如下表2。

(二)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2006年期初其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的影響及原因分析

除對(duì)期初未分配利潤的影響外，金融工具會(huì)計(jì)政策變更還對(duì)五家上市銀行2006年初其他所有者權(quán)益項(xiàng)目造成了影響。具體情況如表2所示。

表2 金融工具會(huì)計(jì)政策變更對(duì)上市銀行2006年期初其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的影響

單位：百萬元人民幣

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)各銀行2006年和2005年年報(bào)自行整理。

注：民生銀行在其財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益部分單獨(dú)列示“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，基于橫向可比的要求，本文按照22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)范，將其歸入“資本公積”。

從整個(gè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)來看，除民生銀行調(diào)減了凈資產(chǎn)以外，其余四家銀行均為調(diào)增，總體上采用新的金融工具會(huì)計(jì)政策對(duì)上市銀行的凈資產(chǎn)產(chǎn)生正向影響，這與財(cái)政部在2007年統(tǒng)計(jì)的我國上市公司總體實(shí)施新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)凈資產(chǎn)的影響是一致的。此外，從變動(dòng)幅度上來看，其中3家上市銀行的變動(dòng)幅度絕對(duì)值在1%以內(nèi)，對(duì)浦東發(fā)展銀行的影響為2．4%，對(duì)招商銀行的影響為5．4%，變動(dòng)幅度均不是很高，這與銀行業(yè)凈資產(chǎn)額相對(duì)較大有關(guān)。

從影響來源分析，會(huì)計(jì)政策變更對(duì)資本公積項(xiàng)目的影響最為突出，這主要?dú)w因于新的金融工具會(huì)計(jì)政策要求將分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入該項(xiàng)目所致。其中，對(duì)浦東發(fā)展銀行和招商銀行影響較大，分別為5%和24%，特別是招商銀行的資本公積調(diào)整變動(dòng)超過12億元，成為變動(dòng)最大的銀行。

對(duì)于浦東發(fā)展銀行而言，其資本公積的調(diào)增全部來源于“可供出售金融資產(chǎn)”的公允價(jià)值變動(dòng)。但為什么其變動(dòng)值遠(yuǎn)高于除招行外的其他三家銀行，從銀行已有的信息披露中很難做出確切判斷。

招商銀行的情況則較為特殊，其資本公積的巨額變動(dòng)主要來自于兩個(gè)方面，一是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，累計(jì)影響約為4億元人民幣;二是可轉(zhuǎn)換公司債券的影響9億元人民幣，即按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于已轉(zhuǎn)換為股票的可轉(zhuǎn)換債券，其公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換為股本之間的差額，計(jì)入資本公積。

另外，5家銀行中有2家的盈余公積沒有變動(dòng)，即使有調(diào)整的3家盈余公積變動(dòng)也很小。其中對(duì)期初未分配利潤進(jìn)行了追溯調(diào)整的民生銀行和招商銀行沒有相應(yīng)調(diào)整盈余公積讓人頗為費(fèi)解。

(三)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2005年凈利潤的影響及原因分析

本次金融工具會(huì)計(jì)政策變更涉及到損益表的調(diào)整，并體現(xiàn)在對(duì)2005年度損益表的重述中，5家上市銀行披露的會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2005年度凈利潤的影響列于表3。

表3 金融工具會(huì)計(jì)政策變更對(duì)上市銀行2005年度重述凈利潤的影響

單位：百萬元人民幣

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)各銀行2006年和2005年年報(bào)自行整理。

注：民生銀行2005年度重述利潤表記載的凈利潤為26．73億元，比表中數(shù)據(jù)小0．83億元，原因是除金融工具會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更以外，該行2006年度還將原記錄在所有者權(quán)益中的外幣分賬制報(bào)表折算差額于2006年度變更為計(jì)入損益表反映，因與金融工具會(huì)計(jì)政策變更無關(guān)，故予以剔除。

會(huì)計(jì)政策變更對(duì)上市商業(yè)銀行2005年度凈利潤的影響迥異于對(duì)其凈資產(chǎn)的影響。首先，在凈資產(chǎn)變動(dòng)中一直呈現(xiàn)出負(fù)向變化的民生銀行2005年度凈利潤出現(xiàn)了正向變動(dòng)，而呈現(xiàn)凈資產(chǎn)正向變動(dòng)的深發(fā)展#65380;華夏和招商銀行會(huì)計(jì)政策變更減少了2005年度當(dāng)年凈利潤，只有浦東發(fā)展銀行保持了正向變動(dòng)，但變動(dòng)幅度也降低了很多。

與對(duì)未分配利潤影響因素的披露一致，5家銀行中的3家披露了造成2005年凈利潤變動(dòng)的明細(xì)項(xiàng)目，每家銀行都各有不同。深發(fā)展的調(diào)整主要來源于可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，而且是負(fù)向調(diào)整，推論是由于深發(fā)展會(huì)計(jì)政策變更前此部分金融工具分類為長期投資，主要是溢價(jià)購入且以直線法攤銷，因此才會(huì)因可供出售債務(wù)工具按實(shí)際利率法計(jì)算利息收入產(chǎn)生負(fù)向調(diào)整。浦東發(fā)展銀行的主要變動(dòng)則來源于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，按其附注披露的信息，該部分的變動(dòng)由“衍生金融工具按公允價(jià)值計(jì)價(jià)#65380;交易性證券按公允價(jià)值計(jì)價(jià)#65380;交易性證券利息收入”構(gòu)成，三者分別對(duì)2005年度凈利潤的影響為：-4193萬元#65380;-75萬元和15101萬元。與這兩個(gè)銀行相比，民生銀行的凈利潤變動(dòng)來源就復(fù)雜很多，包括因衍生工具確認(rèn)造成8900萬元的損失，因分類為可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)回減值損失3000萬元，同時(shí)確認(rèn)這些金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入9300萬元。

二#65380;實(shí)施金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響分析

(一)公允價(jià)值的引入對(duì)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表帶來了較大影響

由于部分金融工具采用公允價(jià)值計(jì)量，尤其是衍生工具按公允價(jià)值在表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量，使得商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)利潤更多地受到金融資產(chǎn)市場價(jià)格變動(dòng)的影響。而市場價(jià)格變動(dòng)的隨機(jī)性，造成了商業(yè)銀行不同期間的會(huì)計(jì)利潤呈現(xiàn)出不同的特征，這從多數(shù)商業(yè)銀行2005年度會(huì)計(jì)利潤和2006年期初未分配利潤幾乎完全相反的變動(dòng)中可見一斑。

在同樣的政策背景下，浦東發(fā)展銀行成為受新金融工具會(huì)計(jì)政策影響最大的銀行，其由于“交易性金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變化而對(duì)期初未分配利潤的影響占調(diào)整前期初未分配利潤的31%，由于“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變化對(duì)資本公積產(chǎn)生的影響占到調(diào)整前資本公積的5%。這其中，管理層依據(jù)其持有意圖而對(duì)金融資產(chǎn)的類別劃分起到了很重要的作用，其分類為“交易性金融資產(chǎn)”的金額和比例都是5家銀行中最高的。這種分類策略與國際銀行的已有實(shí)踐和我國大多數(shù)上市銀行或公司的策略有所差異，可能會(huì)在一定程度上加大浦東發(fā)展銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的未來波動(dòng)。

(二)衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)對(duì)銀行的資產(chǎn)#65380;負(fù)債和損益都產(chǎn)生了影響，一定程度上加大了銀行的風(fēng)險(xiǎn)

衍生金融工具對(duì)各家銀行的資產(chǎn)#65380;負(fù)債和損益情況都有所影響，但因各家銀行從事衍生金融工具的業(yè)務(wù)量不同而影響有所差異。對(duì)于民生銀行而言，期初未分配利潤因其持有的衍生金融工具公允價(jià)值變化而調(diào)減2．22億元，調(diào)減幅度為13%，顯然受到了較大沖擊。衍生金融工具是公認(rèn)的復(fù)雜業(yè)務(wù)領(lǐng)域，其具有避險(xiǎn)功能的同時(shí)，也可以帶來巨大的風(fēng)險(xiǎn)。而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，衍生金融工具的公允價(jià)值變動(dòng)將直接影響到銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對(duì)銀行的沖擊會(huì)更為直接和迅速。

(三)有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的規(guī)范有待進(jìn)一步探討

相比于其他三類金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)的分類條件是最不明確的，而其價(jià)值變動(dòng)因素的確認(rèn)卻是最復(fù)雜的?？晒┏鍪蹅鶆?wù)性工具的利息收入和匯兌損益須計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值變動(dòng)需要計(jì)入所有者權(quán)益。盡管與交易性金融資產(chǎn)同樣采用了公允價(jià)值計(jì)量，但是可供出售金融資產(chǎn)仍然存在減值問題，減值的核心就是在減值發(fā)生時(shí)將原先在所有者權(quán)益中確定的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，而且規(guī)定可供出售權(quán)益工具已經(jīng)確認(rèn)的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回。

這些規(guī)定使得(1)究竟什么是可供出售金融資產(chǎn)無論在理論上還是實(shí)踐中都很模糊;(2)將金融工具分類為可供出售金融資產(chǎn)，一方面可以繼續(xù)按攤余成本和實(shí)際利率將利息收入確認(rèn)在當(dāng)期利潤中，又可以回避因金融工具公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期損益造成的沖擊;(3)在評(píng)價(jià)金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少是意味著減值(在損益中確認(rèn))還是其他減少(在權(quán)益中確認(rèn))時(shí)存在大量的主觀判斷，極端情況下可能為報(bào)告利潤操縱提供了機(jī)會(huì)。從這個(gè)意義上，將市場表現(xiàn)不好的金融工具投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)有可能成為部分公司最佳選擇。也許正是因?yàn)榭吹搅诉@些方面的優(yōu)勢，2007年1月1日新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)，持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的304家上市公司中大多數(shù)公司選擇將金融資產(chǎn)分類為可供出售金融資產(chǎn)。

(四)信息披露不夠完整和規(guī)范

按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，應(yīng)同時(shí)披露由于會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期的影響。但是，五家上市銀行中只有華夏銀行同時(shí)披露了由于實(shí)施金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而對(duì)2006年凈利潤的影響，“由于會(huì)計(jì)政策變更，增加報(bào)告期凈利潤83，911，855．76元，為債券投資重分類導(dǎo)致投資收益確認(rèn)方式改變及遞延所得稅調(diào)整所致，增加資本公積155，643，904．98元，為確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益及遞延所得稅調(diào)整所致。”而按照2006年報(bào)，華夏銀行當(dāng)期凈利潤1，457，043，272．90元，由于會(huì)計(jì)政策變更引致的報(bào)告期凈利潤增加占當(dāng)期凈利潤總額的5．76%。其他四家上市銀行均未披露由于會(huì)計(jì)政策變更而對(duì)2006年度當(dāng)期凈利潤的影響，使得會(huì)計(jì)信息使用者無從辨別其在2006年度所表現(xiàn)的迅猛增長中，歸功于實(shí)際經(jīng)營成果的具體比例。

此外，5家上市銀行披露的財(cái)務(wù)報(bào)表格式各異，有的銀行金融工具的相關(guān)報(bào)表科目名稱還未調(diào)整，有的銀行未將衍生金融工具確認(rèn)進(jìn)入報(bào)表;如果將5家銀行2006年報(bào)的信息披露情況與新準(zhǔn)則體系中《金融工具列報(bào)》準(zhǔn)則的要求相比較，可以發(fā)現(xiàn)我國上市銀行的自愿信息披露極少。

三#65380;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的監(jiān)管應(yīng)對(duì)措施建議

(一)運(yùn)用審慎原則對(duì)監(jiān)管資本進(jìn)行調(diào)整

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值和公允價(jià)值選擇權(quán)，如前所述，“可供出售金融資產(chǎn)”的公允價(jià)值變化以及“可轉(zhuǎn)換債券”等嵌入式衍生金融工具對(duì)我國部分上市銀行的會(huì)計(jì)“所有者權(quán)益”帶來了顯著影響。由此增加的會(huì)計(jì)資本，包含了沒有實(shí)現(xiàn)的利得和損失，在穩(wěn)定性和質(zhì)量方面，與巴塞爾協(xié)議在確立統(tǒng)一資本監(jiān)管原則中強(qiáng)調(diào)的資本“風(fēng)險(xiǎn)緩沖器”本質(zhì)定義有所差異，在持久(permanence)#65380;隨時(shí)可以用來抵補(bǔ)損失(availability)#65380;金額可靠(reliability)等方面不能符合監(jiān)管資本的要求。

但目前，我國銀行按照銀監(jiān)會(huì)頒布的《關(guān)于印發(fā)資本充足率統(tǒng)計(jì)制度的通知》(銀監(jiān)通(2004)18號(hào))的有關(guān)規(guī)定計(jì)算資本充足率和核心資本充足率，銀行和監(jiān)管當(dāng)局都沒有針對(duì)前述“會(huì)計(jì)資本”和“監(jiān)管資本”的差別進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整，從而可能在一定程度上阻礙了及時(shí)發(fā)現(xiàn)銀行風(fēng)險(xiǎn)。建議我國銀行監(jiān)管當(dāng)局及時(shí)制定針對(duì)“會(huì)計(jì)資本”進(jìn)行審慎調(diào)整的相關(guān)指引，以保證銀行“監(jiān)管資本”的合格和穩(wěn)定。

(二)充分關(guān)注銀行公允價(jià)值評(píng)價(jià)的可靠性

在缺乏活躍市場條件下，金融工具公允價(jià)值需要采用估值技術(shù)確定，其可靠性評(píng)價(jià)是世界性的難題。巴塞爾委員會(huì)針對(duì)此種情況，專門發(fā)布了《銀行根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)使用公允價(jià)值方法的監(jiān)管指引》，我國銀監(jiān)會(huì)也在2005年予以轉(zhuǎn)發(fā)和討論，但具體實(shí)施中依然困難重重。

在我國5份上市銀行的年報(bào)中，尚沒有一家銀行自愿披露其估值技術(shù)的具體信息，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用人很難對(duì)其估值模型的設(shè)計(jì)和使用狀況及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可能影響有所了解。要建立和完善估值模型，除了具有良好的建模技術(shù)外，歷史數(shù)據(jù)的積累#65380;參數(shù)的取得也至關(guān)重要，而這些在我國的理論研究和實(shí)踐方面都基本還是空白，這會(huì)對(duì)上市銀行監(jiān)管者帶來極大的挑戰(zhàn)。

(三)對(duì)復(fù)雜的事項(xiàng)制定更為具體的監(jiān)管指引

如前所述，“可供出售金融資產(chǎn)”以及衍生金融工具等的計(jì)量及其影響十分復(fù)雜，如權(quán)益類可供出售金融資產(chǎn)#65380;貸款和應(yīng)收款類可供出售金融資產(chǎn)#65380;其他可供出售金融資產(chǎn)的可靠性和質(zhì)量方面存在著較大差異。銀行監(jiān)管者有必要結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上對(duì)這些復(fù)雜項(xiàng)目的監(jiān)管影響進(jìn)行更為細(xì)節(jié)的規(guī)定，防止某些銀行管理層因不同的利益取向而操縱銀行信息，掩蓋銀行風(fēng)險(xiǎn)。

(四)加強(qiáng)銀行信息披露的監(jiān)管力度

如前所述，我國上市銀行不僅在信息披露格式上存在顯著差異，而且存在著某些重要信息的披露遺漏。建議銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)在與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者充分協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，制定詳細(xì)的銀行信息披露規(guī)范，增強(qiáng)銀行有效信息的披露量，保證銀行信息的橫向可比性。

(五)制訂標(biāo)準(zhǔn)化的監(jiān)管報(bào)表

鑒于銀行使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來的巨大變化，建議我國銀行監(jiān)管當(dāng)局及時(shí)制定與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的監(jiān)管報(bào)表。一方面可以通過統(tǒng)一報(bào)表內(nèi)容#65380;格式#65380;增強(qiáng)信息的可比性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)個(gè)別銀行的異常波動(dòng);另一方面，可以通過建立會(huì)計(jì)報(bào)表和監(jiān)管報(bào)表之間的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，減輕銀行編制不同報(bào)表的負(fù)擔(dān)，提高銀行機(jī)構(gòu)制作報(bào)表的效率。

(六)其他方面的監(jiān)管事項(xiàng)

本文前述的分析和建議是建立在對(duì)我國上市商業(yè)銀行2005年報(bào)表數(shù)據(jù)重述的基礎(chǔ)上，且只針對(duì)了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的內(nèi)容。實(shí)際上，在2007年上市銀行全面實(shí)施新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，還會(huì)有其他方面的重大變化和對(duì)銀行監(jiān)管的影響，如：(1)公允價(jià)值選擇權(quán)的會(huì)計(jì)處理對(duì)監(jiān)管資本的影響。按照金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果銀行對(duì)負(fù)債使用公允價(jià)值選擇權(quán)，銀行自身信用等級(jí)的變化可能會(huì)影響負(fù)債的公允價(jià)值，進(jìn)而產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利得或損失，即銀行自身信用等級(jí)降低，反而會(huì)產(chǎn)生利得。(2)現(xiàn)金流套期(Cash Flow Hedges)的會(huì)計(jì)處理對(duì)監(jiān)管資本的影響。(3)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理對(duì)監(jiān)管資本的影響等等。另外，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提要求與我國現(xiàn)行的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)存在著顯著不同，如何恰當(dāng)處理#65380;評(píng)價(jià)和監(jiān)管這些差異，都對(duì)我國銀行監(jiān)管者提出了嚴(yán)峻的考驗(yàn)。

四#65380;結(jié)論

銀行會(huì)計(jì)信息和監(jiān)管信息之間具有良好的共通性，這一點(diǎn)已經(jīng)在國際上得到了廣泛的認(rèn)同。正如巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)在2004年6月發(fā)布的《統(tǒng)一資本計(jì)量和資本標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)議：修訂框架》中明確表示的那樣“委員會(huì)及其成員國計(jì)劃繼續(xù)與會(huì)計(jì)當(dāng)局進(jìn)行積極對(duì)話，以盡量減少監(jiān)管和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間不應(yīng)存在的差異”。但另一方面，會(huì)計(jì)規(guī)則和監(jiān)管規(guī)則的目標(biāo)不同，使得二者對(duì)信息的要求有所差異。為此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，我國銀行監(jiān)管當(dāng)局只有采取恰當(dāng)#65380;及時(shí)#65380;有效的應(yīng)對(duì)措施，在充分利用會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上，按照監(jiān)管要求進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，探索出適合我國銀行監(jiān)管的道路，才能保證我國銀行體系健康穩(wěn)定的運(yùn)行。

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