新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面實(shí)現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，為中國經(jīng)濟(jì)更快地融入全球一體化作了基礎(chǔ)性的鋪墊。但是準(zhǔn)則的部分規(guī)定，在實(shí)務(wù)上難以操作，也很可能成為公司操縱利潤的工具。

一、公允價(jià)值

在我國，長期以來，會(huì)計(jì)計(jì)量一直遵循歷史成本原則，新準(zhǔn)則體系引入了公允價(jià)值。相對(duì)于歷史成本信息，公允價(jià)值信息更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)，有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來作出合理的預(yù)測(cè)，對(duì)企業(yè)的投資和融資決策進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而有助于其作出正確的決策。但是目前中國現(xiàn)階段的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不完善，公允價(jià)值不易取得，難以操作，估計(jì)公允價(jià)值時(shí)存在復(fù)雜性、不確定性和高成本，容易被操縱，導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量不真實(shí)。

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的投資性房地產(chǎn)價(jià)值采用成本模式計(jì)量，同時(shí)規(guī)定如有活躍市場(chǎng)，能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量，也可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式，這就為企業(yè)操縱當(dāng)年的資產(chǎn)保值增值等方面的信息提供了條件。上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第５號(hào)指出，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，出于某些特殊考慮，不打算在較長期間內(nèi)出售其開發(fā)的房地產(chǎn)，而是準(zhǔn)備將其對(duì)外進(jìn)行出租，公司應(yīng)至少提供以下資料以證明其符合投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)條件：房產(chǎn)或地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證明、董事會(huì)擬將上述房產(chǎn)和地產(chǎn)長期對(duì)外出租的書面材料、房地產(chǎn)的長期租賃合同。如果公司持有車位、店鋪的實(shí)際目的是將其對(duì)外進(jìn)行出租，但以未能獲得房地產(chǎn)的長期租賃合同或董事會(huì)未出具相關(guān)書面材料為借口，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)。公司可以利用投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則調(diào)整資產(chǎn)規(guī)模，在資產(chǎn)價(jià)值上升期間，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；也可以仍然使用成本法，以避免凈資產(chǎn)收益率下降；也可以在資產(chǎn)價(jià)值上升期間先選擇公允價(jià)值法，之后在資產(chǎn)價(jià)值預(yù)計(jì)下降期間以資產(chǎn)不符合投資性房地產(chǎn)的定義轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，改為成本法，操縱非經(jīng)常性損益和每股收益。

二、固定資產(chǎn)折舊

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第４號(hào)——固定資產(chǎn)第十九條對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法采取了更加靈活的規(guī)定，規(guī)定“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核”，這樣企業(yè)如果想調(diào)節(jié)當(dāng)年的利潤情況，只要找到理由認(rèn)為固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異或者與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變時(shí)就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

三、無形資產(chǎn)開發(fā)支出處理問題

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第６號(hào)——無形資產(chǎn)第七、第八、第九條詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)研發(fā)無形資產(chǎn)過程中產(chǎn)生費(fèi)用的斷定和處理方法。在新準(zhǔn)則中準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成研究和開發(fā)兩個(gè)階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷，這樣就給與企業(yè)操作利潤的空間。如企業(yè)為了減少當(dāng)年費(fèi)用的支出，可以把一些費(fèi)用列入開發(fā)支出予以資本化。雖然新準(zhǔn)則對(duì)符合什么樣條件才能資本化制定了比較詳細(xì)的規(guī)定，但是無形資產(chǎn)研發(fā)過程復(fù)雜、費(fèi)用多樣，在實(shí)際工作中很難嚴(yán)格界定什么費(fèi)用屬于研究階段，什么費(fèi)用屬于開發(fā)階段。這樣就給企

業(yè)操作利潤提供了一個(gè)很好的平臺(tái)。

四、遞延所得稅

按照新準(zhǔn)則，在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。并非所有可抵扣暫時(shí)性差異都能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在可預(yù)見的將來是否有足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣可抵扣差異，有賴于相關(guān)人員的專業(yè)判斷，如何判斷公司在未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，卻存在較大的隨意性。如何取得確鑿的證據(jù)？如何進(jìn)行判斷？這就給所得稅費(fèi)用的確認(rèn)造成了相當(dāng)大的可裁量性，從而對(duì)凈利潤和股東權(quán)益增減產(chǎn)生重要影響。

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬項(xiàng)余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本時(shí)，與投資相關(guān)的計(jì)稅基礎(chǔ)就可能與投資的賬面價(jià)值產(chǎn)生暫時(shí)性差異。稅法規(guī)定，股權(quán)投資差額在攤銷時(shí)，不得在稅前扣除，待轉(zhuǎn)讓股權(quán)或收回投資時(shí)再計(jì)算扣除，從而成為會(huì)計(jì)與稅法的一項(xiàng)暫時(shí)性差異。

公司可以以經(jīng)營狀況不佳，差異很有可能因金額太大而不能在未來期間用以抵扣，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。也可以以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額來確認(rèn)遞延所得稅，從而影響了公司利潤和所有者權(quán)益，同樣的股權(quán)投資差額產(chǎn)生了不同的遞延所得稅影響。

五、收入確認(rèn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。

合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議款的公允價(jià)值確定銷售收入的金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

財(cái)務(wù)賬面對(duì)應(yīng)收賬款采用公允價(jià)值計(jì)量，實(shí)務(wù)中較難操作，不利于與客戶對(duì)賬、財(cái)務(wù)人員必須對(duì)此類應(yīng)收款采用備查登記，以便與合同核對(duì)、及時(shí)對(duì)賬催款，加大了工作量。

六、資產(chǎn)減值

對(duì)于除流動(dòng)資產(chǎn)以外的資產(chǎn)其減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不允許轉(zhuǎn)回，如果資產(chǎn)未采用公允價(jià)值計(jì)量，在資產(chǎn)升值的情況下，其會(huì)計(jì)信息也會(huì)發(fā)生失真。由于減值計(jì)提時(shí)是計(jì)入當(dāng)期損益，建議減值轉(zhuǎn)回直接調(diào)整增加留存收益。

（作者單位：福建弘審有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所）