[摘要] 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，利潤(rùn)的追求成為企業(yè)永恒的目標(biāo)。利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)源于客戶，關(guān)注客戶、追求客戶滿意度成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的主旋律。由于不同的客戶有著不同的行為習(xí)慣，企業(yè)所擁有的客戶中，有些客戶能夠給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，有些卻不能，然而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告卻不能揭示不同客戶的盈利能力，作業(yè)成本法卻能解決這個(gè)問題，并且可以揭示出不同的客戶盈利性不同的原因，以此為基礎(chǔ)針對(duì)不同的客戶實(shí)行不同的管理。

[關(guān)鍵詞] 客戶盈利性 作業(yè)成本法 80/20法則

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)于利潤(rùn)的追求成為任何一個(gè)企業(yè)永恒的目標(biāo)。利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)源于客戶，關(guān)注客戶、追求客戶滿意度成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的主旋律。建立并維持與客戶的關(guān)系已經(jīng)成為企業(yè)獲得獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要基礎(chǔ)。于是針對(duì)客戶的管理方法層出不窮，如質(zhì)量功能展開、客戶關(guān)系管理等，這些方法的目的都是為了挽留住客戶，然而是不是所有的客戶都應(yīng)該被企業(yè)尊為上帝呢？

一、客戶盈利性是企業(yè)利潤(rùn)的黑洞

由于競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)為了留住客戶會(huì)盡其所能滿足客戶的要求，如接受多樣化的訂貨、個(gè)性化的產(chǎn)品，對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行特殊包裝以及對(duì)客戶即時(shí)送貨等。確實(shí)，客戶的需求導(dǎo)致了企業(yè)一切作業(yè)活動(dòng)的發(fā)生，對(duì)于批發(fā)商和經(jīng)銷商而言更是如此。作為管理人員如果想了解每位客戶給企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)的多少，正確的做法應(yīng)該是首先將為了完成顧客的訂單而發(fā)生的作業(yè)活動(dòng)的成本歸集起來(lái)，然后將這些成本按照客戶所消耗的業(yè)務(wù)量的比例分配到引發(fā)這些作業(yè)活動(dòng)的顧客身上。然而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告卻做不到這一點(diǎn)。

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，為了滿足外部關(guān)系人了解企業(yè)的需要，利潤(rùn)的計(jì)算是先將成本按照功能分類，分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，從收入中減去已銷產(chǎn)品的成本，然后將銷售費(fèi)用、廣告費(fèi)用、營(yíng)銷費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用和分銷費(fèi)用等在發(fā)生的當(dāng)期作為期間費(fèi)用全額從當(dāng)期損益中扣除。會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任將他們追溯到各種顧客身上。然而，隨著許多公司強(qiáng)調(diào)客戶的滿意度及市場(chǎng)導(dǎo)向戰(zhàn)略，近年來(lái)與銷售有關(guān)的成本迅速增加。很多銷售費(fèi)用與單項(xiàng)產(chǎn)品或產(chǎn)品生產(chǎn)線并不相關(guān)，但與單個(gè)客戶、局部市場(chǎng)或者是銷售渠道是相關(guān)的。今天的銷售、購(gòu)買、分銷成本不再是一個(gè)小數(shù)目，其金額相當(dāng)可觀，以通用汽車為例，他們現(xiàn)在用于銷售汽車的成本要高于生產(chǎn)汽車的耗費(fèi)。但是哪些客戶能夠給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，哪些確是虧損等信息在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告中是體現(xiàn)不出來(lái)的。

對(duì)客戶給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)能力的懷疑隨著為客戶提供服務(wù)活動(dòng)的復(fù)雜程度增加而逐漸升溫。因?yàn)橄M(fèi)行為的復(fù)雜性，當(dāng)企業(yè)以同樣的價(jià)格銷售同樣的產(chǎn)品給不同的顧客時(shí)，有些客戶并沒有任何額外的要求，但是有些客戶卻往往小批量訂購(gòu)專項(xiàng)產(chǎn)品、又要求快速發(fā)貨，而付款往往很慢，這些都增加了企業(yè)訂單處理、開具發(fā)票以及記賬的工作量。作為企業(yè)的雇員會(huì)經(jīng)常抱有這樣的疑問，保持這些令人感到厭煩的顧客是否值得？他們想知道，“如果我們把所有花費(fèi)在這些顧客身上的時(shí)間、精力、解釋等方面的費(fèi)用再加上為這些顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)所花費(fèi)的成本加起來(lái)，我們是否能從這樣的顧客身上獲取利潤(rùn)”？這是一個(gè)非常好的問題。作為一個(gè)不斷地追求廣闊前景的實(shí)體，任何一個(gè)組織都想知道和同行業(yè)的組織相比，同現(xiàn)有的顧客相比，他們的盈利能力究竟如何。

二、作業(yè)成本法能揭示出利潤(rùn)黑洞

因?yàn)橄M(fèi)行為及習(xí)慣的不同，所有客戶消耗企業(yè)資源的比例是不相同的，例如，有的顧客通常會(huì)發(fā)出標(biāo)準(zhǔn)的訂單，然而有些顧客卻是訂購(gòu)一些非標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品或服務(wù)；有些顧客在和企業(yè)交易時(shí)不會(huì)提出額外的要求，但是有些顧客卻經(jīng)常要更換供貨時(shí)間、要求提前交貨、要求退貨或更換產(chǎn)品等。從而導(dǎo)致企業(yè)對(duì)這些客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)所發(fā)生的成本有高有低。下表列示了高服務(wù)成本客戶和低服務(wù)成本客戶的特征:

在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，由于營(yíng)銷、銷售、技術(shù)和管理成本沒有被分配給單個(gè)客戶，所以由于不同的顧客消費(fèi)行為的不同而導(dǎo)致的服務(wù)成本的差別并沒有在計(jì)算利潤(rùn)的過程中體現(xiàn)出來(lái)，

上個(gè)世紀(jì)80年代出現(xiàn)的作業(yè)成本法卻能解決這個(gè)問題。作為一種分析工具，作業(yè)成本法可以在作業(yè)的水平上靈活地定義和計(jì)量成本，能夠提供有關(guān)企業(yè)的資源、作業(yè)、產(chǎn)品和顧客等商業(yè)智能方面的信息。因而，作業(yè)成本法可以重新歸集成本并將這些作業(yè)活動(dòng)的成本分配到享受了服務(wù)、消耗了資源的顧客身上。通過進(jìn)行作業(yè)成本法分析，將利潤(rùn)表中“銷售毛利”下的費(fèi)用，如營(yíng)銷費(fèi)用、采購(gòu)費(fèi)用、和許多管理費(fèi)用按照客戶消耗資源的比例分配到客戶身上。因?yàn)楦鱾€(gè)顧客消耗資源的比率不盡相同，所以把費(fèi)用分配給客戶能夠提供更有價(jià)值的信息。

在將作業(yè)成本法應(yīng)用到客戶盈利性分析以后，公司發(fā)現(xiàn)他們向一些高盈利的顧客身上賺取了利潤(rùn)，但是又把這些利潤(rùn)貼到了虧損顧客的身上，公司只是賺取了其中的差額。因此，企業(yè)要想獲得最大程度的利潤(rùn)，就必須識(shí)別盈利客戶和不盈利客戶，對(duì)不同的顧客采取不同的策略，作業(yè)成本法便能使企業(yè)能夠找到致使某些客戶的服務(wù)成本較高或較低的原因，從而采取相應(yīng)的方法進(jìn)行管理。

通過將作業(yè)成本法用于客戶盈利性分析，能夠指導(dǎo)企業(yè)對(duì)客戶盈利性和自身盈利狀況進(jìn)行深層次分析，在正確區(qū)分盈利客戶和非盈利客戶的基礎(chǔ)上確定客戶組合，從而為其日常經(jīng)營(yíng)管理和戰(zhàn)略決策提供理論與方法支持。

那么該如何管理客戶呢？

三、針對(duì)不同客戶進(jìn)行不同的管理

根據(jù)客戶給企業(yè)帶來(lái)盈利能力的不同，可對(duì)客戶實(shí)行不同的管理，盡量在不引起顧客流失的情況下通過調(diào)整價(jià)格、包裝以及定貨的程序或規(guī)則來(lái)提高客戶盈利性。對(duì)于那些利潤(rùn)高而服務(wù)成本又低的客戶，企業(yè)應(yīng)該加倍關(guān)注和保護(hù)，因?yàn)樵诩ち业母?jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，他們最容易成為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手爭(zhēng)奪的目標(biāo)。經(jīng)理們應(yīng)該向這些顧客提供適度的折扣和激勵(lì)，或者特殊的服務(wù)以保證在其他競(jìng)爭(zhēng)者來(lái)臨時(shí)，這些客戶能對(duì)本公司保持忠誠(chéng)。

對(duì)于低盈利和高服務(wù)成本的客戶，首先，通過引入作業(yè)成本管理通過過程改進(jìn)降低為這些客戶提供服務(wù)所發(fā)生的作業(yè)成本;其次，這類客戶的高服務(wù)成本可能是由于客戶訂單模式所引起的：如訂單的不可預(yù)測(cè)性、用戶化的產(chǎn)品、非標(biāo)準(zhǔn)化的供貨和交貨要求、對(duì)技術(shù)和銷售人員的大量需求等，公司可將這些信息傳遞給客戶，并促使客戶與公司協(xié)作，減少客戶所要求的作業(yè)數(shù)，以降低成本；如果客戶拒絕轉(zhuǎn)變其購(gòu)買或交貨模式以降低服務(wù)成本，那么公司可采取諸如修正定價(jià)、降低折扣率或向?qū)ｉT的特色服務(wù)增加附加費(fèi)用等方式增加收入。

而對(duì)于不盈利客戶，在采取了上述措施后如果仍然不能給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，公司也不應(yīng)該輕易放棄這些客戶。如果這些客戶是企業(yè)的新客戶，當(dāng)初為了吸引他們成為公司長(zhǎng)期的可盈利客戶，公司曾經(jīng)花費(fèi)了相當(dāng)多的費(fèi)用。對(duì)于這些新客戶而言，運(yùn)用作業(yè)成本法分析所得出的最初虧損額可以被看作是為了取得新客戶所進(jìn)行投資的一部分，公司可通過隨后年度里較高的業(yè)務(wù)量和更賺錢的業(yè)務(wù)組合而收回這些投資，因此公司不應(yīng)該放棄這種新客戶。而對(duì)于那些公司曾與之長(zhǎng)期合作的老客戶，如果公司采用了所有方法都無(wú)法將其從原來(lái)的不盈利狀況轉(zhuǎn)變?yōu)橛麪顩r，公司可以將其放棄，或者是通過拒絕向其提供折扣、減少或消除技術(shù)和市場(chǎng)支持等而使客戶將自己“解雇”，公司就可以把騰出來(lái)的技術(shù)或市場(chǎng)資源用于尋找新的可盈利的客戶。以LSI邏輯公司（LSI Logic）——一個(gè)高科技網(wǎng)絡(luò)芯片制造商為例，在實(shí)行了作業(yè)成本法后發(fā)現(xiàn)他們從10%的顧客身上獲得了90%的利潤(rùn)，但是他們?cè)诎霐?shù)的顧客身上損失了自己的利益。之后，LSI Logic向這些不盈利顧客解釋并建議他們?nèi)绾胃淖兯麄兊男袨橐员銣p少該公司的工作量，從而使得LSI Logic獲得合理的利潤(rùn)。經(jīng)過努力后，如果還有一些顧客仍然不能給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，LSI Logic就建議這些客戶去尋找另外的供應(yīng)商，因?yàn)闉樗麄兲峁┊a(chǎn)品或服務(wù)所帶來(lái)的收入不足以彌補(bǔ)為其所發(fā)生的成本。盡管LSI Logic的銷售額下降了，但是其利潤(rùn)卻增長(zhǎng)了三倍。

總之，將作業(yè)成本法引入顧客盈利能力分析，一方面可以幫助企業(yè)揭示吞噬企業(yè)利潤(rùn)的黑洞，另一方面還可以針對(duì)顧客不同的盈利能力對(duì)顧客實(shí)施不同的管理方法，以最大限度地提升企業(yè)的盈利能力。

參考文獻(xiàn)：

[1]羅賓·庫(kù)珀，羅伯特·S·卡普蘭:成本管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)：教程與案例[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003

[2]Gray Cokins. Are All of Your customers Profitable (To You) www.bettermanagement.com

[3]衛(wèi)海娟:作業(yè)成本管理系統(tǒng)及其在客戶管理中的應(yīng)用[J].價(jià)值工程，2004，(4）

[4]安東尼 ·A·阿特金森，羅伯特·S·卡普蘭，S·馬克·楊:管理會(huì)計(jì)[M].北京:北京大學(xué)出版社，2006

注:本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文