[摘要] “以前年度損益調(diào)整”屬于損益類、調(diào)整性質(zhì)的會(huì)計(jì)科目。在涉及到資產(chǎn)負(fù)債表日后的損益調(diào)整事項(xiàng)和本期發(fā)現(xiàn)以前期間重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的損益調(diào)整時(shí)，需要通過(guò)該科目進(jìn)行核算。在實(shí)際工作中，由于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)情況復(fù)雜和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出的相關(guān)規(guī)定較概括，運(yùn)用“以前年度損益調(diào)整”科目核算極易出錯(cuò)，在此提出進(jìn)行分析、歸納。

[關(guān)鍵詞] 以前年度損益調(diào)整 重大會(huì)計(jì)差錯(cuò) 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng) 損益調(diào)整

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，“以前年度損益調(diào)整”科目主要用以核算企業(yè)本年度發(fā)生的需要調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)，具體包括兩個(gè)方面內(nèi)容：一是資產(chǎn)負(fù)債表日后涉及損益的事項(xiàng)調(diào)整；二是對(duì)本期發(fā)現(xiàn)以前期間重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整。

一、以前期間發(fā)生重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的損益調(diào)整

企業(yè)發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)可分為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，使會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)即為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，以前期間發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，這里的期初留存收益包括期初的法定公益金、法定盈余公積和未分配利潤(rùn)（值得注意的是現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不再提取法定公益金）。由于以前年度已經(jīng)結(jié)賬，對(duì)以前期間發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)涉及損益的調(diào)整，需要通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算。對(duì)發(fā)現(xiàn)以前年度發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的損益調(diào)整事項(xiàng)，具體處理方法：

1．對(duì)發(fā)生重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)調(diào)整。如果需要調(diào)增損益，借記相關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”；如果需要調(diào)減損益，就做相反處理。

2．調(diào)整應(yīng)交所得稅。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)影響到損益，就必然影響到應(yīng)交所得稅，因此，調(diào)整損益的同時(shí)還應(yīng)作納稅調(diào)整，根據(jù)損益調(diào)整情況和稅法的有關(guān)規(guī)定，計(jì)算并繳納所得稅，以避免漏交所得稅。若調(diào)增損益，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。若調(diào)減損益，就作相反會(huì)計(jì)處理。

需要注意的是，對(duì)以前年度重大差錯(cuò)的調(diào)整不需計(jì)算會(huì)計(jì)上的所得稅，因?yàn)橐郧澳甓鹊摹八枚悺笨颇康挠囝~已結(jié)清，只需要按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅，即應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得×適用的稅率，式中的“應(yīng)納稅所得”即為所要調(diào)整的損益，而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，即在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正。可見，式中的“稅率”應(yīng)按發(fā)生重大差錯(cuò)年度適用的稅率。但是，即使這樣處理也未必能調(diào)整到前期未發(fā)生差錯(cuò)的狀態(tài)，因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行稅率有三檔規(guī)定：納稅年度應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元(含3萬(wàn)元)以下的適用18％的優(yōu)惠稅率；在3萬(wàn)元至10萬(wàn)元(含10萬(wàn)元)以下的適用27%的優(yōu)惠稅率；在10萬(wàn)元以上的適用一般稅率。如果將因發(fā)生重大差錯(cuò)需要調(diào)整的損益并入原來(lái)的應(yīng)納稅所得，可能會(huì)影響適用稅率的選擇，從而影響到“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”和“以前年度損益調(diào)整”科目的余額。另外，上述處理將“應(yīng)交所得稅”視同會(huì)計(jì)上的所得稅，直接用以調(diào)整“以前年度損益調(diào)整“科目的余額。

3．將以前年度損益調(diào)整科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配。將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶，如果調(diào)增損益，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”；反之，做相反處理。

4．調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字。借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸記“盈余公積”；反之，就作相反處理，調(diào)減“盈余公積”科目的余額。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的損益調(diào)整

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的有利或不利事項(xiàng)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，視同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。凡涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)，一般通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算。會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下：

1．將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶。凡調(diào)增以前年度收益（或調(diào)減以前年度虧損），如以前年度少計(jì)收益、多計(jì)費(fèi)用，記“以前年度損益調(diào)整”的貸方；凡調(diào)減以前年度收益（或調(diào)增以前年度虧損），如以前年度少計(jì)費(fèi)用、多計(jì)收益，記入“以前年度損益調(diào)整”賬戶的借方。

2．進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。補(bǔ)交所得稅時(shí)，借記“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時(shí)作相反的分錄。

3．將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶。

4.調(diào)整盈余公積計(jì)提數(shù)。補(bǔ)提盈余公積時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時(shí)作相反的分錄。

5.調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。包括：資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，以及當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。如果提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的上年數(shù)。

值得注意的是，超過(guò)所得稅稅法規(guī)定的抵扣標(biāo)準(zhǔn)而調(diào)整損益的事項(xiàng)（即納稅調(diào)整），納稅調(diào)整不需要做任何的調(diào)整分錄，但納稅調(diào)整后，應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅也需要通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。順便指出在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中經(jīng)常需要做賬項(xiàng)調(diào)整，凡只涉及利潤(rùn)分配調(diào)整的事項(xiàng)，直接在“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶核算，不必再通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算。凡不僅僅涉及到利潤(rùn)分配，還涉及損益調(diào)整的事項(xiàng)，就需要通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”和“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目核算。

三、案例說(shuō)明“以前年度損益調(diào)整”科目的運(yùn)用

案例1：A股份公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅稅率為33%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。該公司于2006年所得稅匯算清繳前發(fā)現(xiàn)2005年已經(jīng)售出并已確認(rèn)收入的一批產(chǎn)成品，沒(méi)有相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本，成本金額為80000元。

上述事項(xiàng)屬于本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期的期初留存收益及會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

①補(bǔ)轉(zhuǎn)成本

借：以前年度損益調(diào)整80000

貸：庫(kù)存商品 80000

②調(diào)整應(yīng)交所得稅

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 26400

貸：以前年度損益調(diào)整26400

③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 53600

貸：以前年度損益調(diào)整 53600

④調(diào)整利潤(rùn)分配

借：盈余公積5360

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 5360

案例2：B公司2004年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在2005年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，報(bào)告年度為2004年度。B公司的所得稅稅率為33%，所得稅采用債務(wù)法核算，2004年度所得稅申報(bào)在2005年3月15日完成；按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。在2005年3月5日，發(fā)現(xiàn)2004年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬(wàn)元（屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)）。

以上屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)在2005年3月編制會(huì)計(jì)分錄如下：

①補(bǔ)提折舊

借：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用 3000000

貸：累計(jì)折舊 3000000

②調(diào)整應(yīng)交所得稅

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅990000

貸：以前年度損益調(diào)整990000

③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 2010000

貸：以前年度損益調(diào)整 2010000

④調(diào)減盈余公積

借：盈余公積 201000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 201000

參考文獻(xiàn):

[1]本書編寫組:最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用（下冊(cè)）．上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006：572

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．會(huì)計(jì)．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006：387