[摘要] 本文對購買法和權(quán)益結(jié)合法進行了比較分析，我國目前情況下允許兩種方法同時存在，是體現(xiàn)中國特色的產(chǎn)物。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)合并 購買法 權(quán)益結(jié)合法

2006年新頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為“企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項”。企業(yè)合并的會計處理方法有兩種：購買法和權(quán)益結(jié)合法。對這兩種方法的選用，在會計界一直存在爭議。

一、購買法和權(quán)益結(jié)合法的主要區(qū)別

在會計處理方法上，兩種核算方法的區(qū)別主要集中在：一是被并企業(yè)的凈資產(chǎn)是以公允價值還是賬面價值；二是合并成本中的商譽是否在賬面上確認；三是被并企業(yè)的利潤是否應(yīng)并入購買方。

購買法按公允價值記錄收到的資產(chǎn)和負債并確認商譽，商譽由原來的攤銷改為每年年末進行一次減值測試，只有合并日后被并企業(yè)的利潤才能進入購買方的利潤。

權(quán)益結(jié)合法按被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值入賬，不確認商譽，參與合并的企業(yè)的整個年度利潤全部包括在合并后的企業(yè)實體中。同時，參與合并的企業(yè)的整個年度留存收益也轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)實體中。

二、購買法與權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)利潤及稅負的影響

1.對企業(yè)利潤的影響

采用購買法會使并購企業(yè)的盈利水平下降。因為購買法以被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值為計價基礎(chǔ)，當被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值時，需要確認商譽并要每年進行減值測試，加上較高的折舊費用，導致合并利潤下降；另外，運用購買法時，只能將合并日后被并企業(yè)的收益計入并購企業(yè)，而合并日前被并企業(yè)的收益不能并入，從而影響并購企業(yè)整個年度的利潤。因此，購買法對并購企業(yè)的利潤產(chǎn)生了不利的影響。

而采用權(quán)益結(jié)合法會迅速增加企業(yè)的利潤。因為按照權(quán)益結(jié)合法，被并企業(yè)的資產(chǎn)和負債均按賬面價值計量，不考慮公允價值，也不確認商譽，而一般情況下賬面價值又低于公允價值，這樣就有可能產(chǎn)生未實現(xiàn)損益。并購方若對外出售這些資產(chǎn)，就能馬上獲得收益；即使不出售，也可以較低的資產(chǎn)賬面價值進行攤銷，從而使利潤增加；且在權(quán)益結(jié)合法下，不管是在年初還是在年中合并，其合并利潤中都包括被并企業(yè)在合并時整個會計年度的利潤，這樣并購方的利潤會迅速增加。由此可見，權(quán)益結(jié)合法對并購企業(yè)的利潤產(chǎn)生了有利的影響。

2.對納稅的影響

購買法下納稅的影響：第一，減少合并企業(yè)留存收益，增大未來稅前利潤補虧的可能性。購買法下，實施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，留存收益的減少，意味著提高未來稅前利潤補虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用。第二，增加合并企業(yè)資產(chǎn)價值，加大資產(chǎn)的未來“稅收擋板”作用。購買法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債是按公允價值計量的，一般情況下，被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值要高于賬面價值，因此，合并企業(yè)資產(chǎn)價值總和提高，也就提高了未來的折舊額，增加了合并企業(yè)未來經(jīng)營成本，從而加大了未來“稅收擋板”作用。第三，確認被并企業(yè)的商譽，于每年年末要進行一次減值測試，與原企業(yè)制度規(guī)定的直接定期攤銷相比，會增加企業(yè)的成本，也起到一定的節(jié)稅作用。

權(quán)益結(jié)合法下納稅影響：權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)合并資產(chǎn)按歷史成本計量，不能反映其真實的現(xiàn)時價值，造成資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)少計，從而使資產(chǎn)的成本補償不足，企業(yè)稅負增加。

三、購買法和權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)缺點

購買法的優(yōu)點有：采用公允價值核算，更能反映企業(yè)合并是公平交易的結(jié)果；有利于避免企業(yè)操縱利潤，通過企業(yè)合并迅速增利。其缺點是：計價基礎(chǔ)不一致，合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債是按賬面價值，而被并企業(yè)的資產(chǎn)和負債卻以公允價值來計價，只確認被并企業(yè)的商譽，而不確認合并企業(yè)的商譽；我國目前市場信息不夠充分，資產(chǎn)負債的公允計價其可靠性值得懷疑；過高的估價會給企業(yè)今后的經(jīng)營帶來負擔。

權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點有：符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營觀念；易于操作，由于直接按賬面價值合并報表，因而比購買法下須先確定公允價值要簡單易行；有利于促進企業(yè)合并的進行。其缺點在于：缺乏明確合理的概念基礎(chǔ)，易導致濫用；管理當局通過年度的合并，盡快出售并入的資產(chǎn)即可迅速增加利潤，為操縱盈余提供了可能；不能反映合并的經(jīng)濟實質(zhì)。

四、購買法與權(quán)益結(jié)合法的運用

我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。其中對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法（對于母公司或集團內(nèi)一個子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況按購買法的原則進行處理）。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準則來看，基本傾向的做法是購買法，美國財務(wù)會計準則與國際會計準則先后廢止了權(quán)益結(jié)合法，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國企業(yè)合并實務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個企業(yè)集團內(nèi)部的合并或其在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如將同一控制下的企業(yè)合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題。能夠看出，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理，在我國權(quán)益結(jié)合法因公允價值的取得困難、會計人員的素質(zhì)不高等原因有其存在的客觀必然性。從另一各方面我們也必須注意到，權(quán)益結(jié)合法可能會給利潤操縱留下較大的空間，這也可能成為個別公司進行企業(yè)合并的動因。因此，我國目前采用的是允許購買法和權(quán)益結(jié)合法并存并對權(quán)益結(jié)合法的適用范圍實施嚴格限制的二元格局。

由此可見，本準則既是與國際會計準則接軌的表現(xiàn)，又是體現(xiàn)中國特色的產(chǎn)物。但是與國際趨同使用購買法是大勢所趨，必須要著力完善購買法，特別是對公允價值、商譽及其他無形資產(chǎn)的會計處理等的完善。相信隨著我國證券市場、資產(chǎn)評估市場及其它條件的不斷成熟，購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局將會退出，而出現(xiàn)單一的購買法，提高企業(yè)間的可比性，避免投資者因?qū)哂邢嗤再|(zhì)的企業(yè)合并采用不同的會計政策而做出次優(yōu)的資源配置決策。

參考文獻：

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