摘要：我國(guó)刑法中關(guān)于偷稅罪的立法存在諸多爭(zhēng)議，司法解釋也并沒(méi)有消除對(duì)偷稅罪的種種質(zhì)疑。本文結(jié)合相關(guān)法規(guī)，對(duì)我國(guó)偷稅罪的現(xiàn)行立法進(jìn)行了評(píng)析。

關(guān)鍵詞：偷稅罪； 定罪標(biāo)準(zhǔn)； 刑事立法

中圖分類號(hào)：D92 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Ａ 文章編號(hào)：1004－0544（2007）08－0112－03

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，社會(huì)活力的保持，關(guān)鍵在于國(guó)民和企業(yè)自主性的活動(dòng)自由能否得到充分的尊重，而國(guó)民和企業(yè)得以自由活動(dòng)的前提則是確立公正且明確的行為規(guī)范，使其成為人們的行為準(zhǔn)則。作為保障人權(quán)、維護(hù)社會(huì)秩序健康運(yùn)行的刑法規(guī)范已經(jīng)日益成為社會(huì)行為規(guī)范的核心部分，這無(wú)疑為刑法規(guī)范的明確性和科學(xué)性都提出了更高的要求。審視我國(guó)的刑事立法，并非都能讓人滿意，其中刑法第201條關(guān)于偷稅罪的有關(guān)內(nèi)容就頗受爭(zhēng)議。為此，2002年11月5日，最高人民法院發(fā)布了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》），對(duì)理論界和司法實(shí)踐中存在爭(zhēng)論的問(wèn)題進(jìn)行具體的界定。筆者試圖結(jié)合相關(guān)法規(guī)，對(duì)我國(guó)偷稅罪的現(xiàn)行立法進(jìn)行評(píng)析，以求教于學(xué)界和實(shí)務(wù)界。

一、 關(guān)于偷稅罪的“定罪標(biāo)準(zhǔn)”

我國(guó)刑法第201條第1款規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金?！备鶕?jù)這一規(guī)定和《解釋》的內(nèi)容，認(rèn)定偷稅罪有兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：一項(xiàng)是“數(shù)額＋比例”標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人或扣繳義務(wù)人不繳或少繳稅款數(shù)額占應(yīng)納數(shù)額的10％以上并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上；另一項(xiàng)是“偷稅次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)，即兩年內(nèi)因偷稅受過(guò)兩次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在1萬(wàn)元以上的。

對(duì)于第一種定罪標(biāo)準(zhǔn)，有學(xué)者認(rèn)為是由于立法上的疏漏而會(huì)造成立法漏洞，它將會(huì)導(dǎo)致以下幾種情形不能作為犯罪處理。即：（1）偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額不滿10%的，不管數(shù)額多大都不作為犯罪處理。（2）雖然偷稅數(shù)額符合占應(yīng)納稅額10%以上的要求，但絕對(duì)數(shù)額不滿1萬(wàn)元的不構(gòu)成犯罪。（3）偷稅數(shù)額達(dá)到應(yīng)納稅額的10%以上30%以下，但數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，這種情況從字面上看并沒(méi)有包括在刑法第201條規(guī)定的構(gòu)成偷稅罪的數(shù)額范圍之內(nèi)。（4）偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上但偷稅絕對(duì)數(shù)額不滿10萬(wàn)元的，與上述3的情況一樣，也不包括在刑法明確規(guī)定的數(shù)額加比例的范圍之內(nèi)。[1]

基于此，有學(xué)者認(rèn)為，由于“數(shù)額＋比例”標(biāo)準(zhǔn)并不科學(xué)，而偷稅數(shù)額反映了客觀上給國(guó)家稅收造成損失即社會(huì)危害的程度，偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)作為社會(huì)危害性的主要依據(jù)，因此，應(yīng)該采取單一的數(shù)額制。[2]筆者對(duì)此持不同的意見(jiàn)，認(rèn)為采取這樣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有其一定的合理性。一方面，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例可以在一定程度上反映行為人主觀惡性程度的大??；另一方面，偷稅數(shù)額的多少可以實(shí)際反映了行為人在客觀上給國(guó)家稅收造成損失的程度。所以，采取“數(shù)額+比例”的雙重標(biāo)準(zhǔn)，就可以從主客觀兩個(gè)方面全面地反映其社會(huì)危害性的大小，符合了我國(guó)刑法中主客觀相統(tǒng)一的原則。就學(xué)者列舉的上述四種情形，也并非就是真正的立法漏洞。就第一種情況而言，雖然這種情況雖屬偷稅行為，但數(shù)額較小，無(wú)需以刑罰的方法處理將其認(rèn)定為犯罪，這種情況只需給予行政處罰就可以起到應(yīng)有的作用。如果出現(xiàn)行為人因偷稅而被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰而又偷稅的情況，應(yīng)構(gòu)成偷稅罪，因此，刑罰的潛在威懾仍然存在。對(duì)第二種情況，雖然可能出現(xiàn)數(shù)額較大的情況，但畢竟相對(duì)比例較小，可以認(rèn)為體現(xiàn)行為人的主觀惡性沒(méi)有達(dá)到刑罰發(fā)動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)，所以可以不作為犯罪處理。對(duì)第三種情況和第四種情況，根據(jù)刑法的當(dāng)然解釋原則，也是構(gòu)成犯罪的。當(dāng)然解釋是指刑法法規(guī)雖未明文規(guī)定，但根據(jù)法律規(guī)范的宗旨，其行為事實(shí)比法律所規(guī)定的更有適用的理由，而直接適用該法律規(guī)定的解釋方法。[3]比如法律僅記載禁止牛馬通過(guò)某路，依當(dāng)然解釋，像駱駝之類較牛馬為大者亦在禁止之列；如果法律僅記載禁止以垂釣之方法捕魚(yú)，依當(dāng)然解釋，投網(wǎng)捕魚(yú)之方法亦在禁止之列。[4]因此，雖然學(xué)者所例舉的第三種和第四種雖然均不符合第二檔法定刑的情形，但根據(jù)當(dāng)然解釋規(guī)則，對(duì)于這兩種情形適用第一檔法定刑是不應(yīng)當(dāng)存在疑義的，因此，也就不會(huì)出現(xiàn)學(xué)者所說(shuō)的不會(huì)構(gòu)成犯罪的結(jié)果。

對(duì)于“次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)，有學(xué)者認(rèn)為，二次行政處罰后又偷稅1萬(wàn)元以上的行為，之所以規(guī)定為犯罪，并非是由于第三次偷稅行為已經(jīng)達(dá)到刑法的處罰程度，而是由于行為人具有強(qiáng)烈的人身危險(xiǎn)性，因此，具有強(qiáng)烈的主觀主義色彩，這與我國(guó)刑法的客觀主義立場(chǎng)相背離?？陀^主義和主觀主義是刑事古典學(xué)派和刑事近代學(xué)派在刑事責(zé)任根據(jù)上所主張的相互對(duì)立的觀點(diǎn)。1997年刑法修訂前后，我國(guó)有學(xué)者主張我國(guó)刑法應(yīng)該立足于客觀主義立場(chǎng)，而對(duì)主觀主義則應(yīng)持否定的態(tài)度。如張明楷教授認(rèn)為，我國(guó)1997年刑法是向客觀主義立場(chǎng)傾斜的，向主觀主義傾斜的刑法及其理論，不利于發(fā)揮刑法的機(jī)能，即不利于發(fā)揮刑法的行為規(guī)制機(jī)能、法益保護(hù)機(jī)能以及保障公民自由的機(jī)能。[5]周光權(quán)博士主張刑法客觀主義與現(xiàn)代法治觀念是契合的，而“刑法主觀主義與科技理性相結(jié)合將有導(dǎo)致社會(huì)陷入災(zāi)難的一面，從而與法治理想和思潮相抵牾?！盵6]但是，我國(guó)有學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了批判，認(rèn)為我國(guó)刑法并不是簡(jiǎn)單的傾向于客觀主義立場(chǎng)。實(shí)際上，我國(guó)的刑法制度已經(jīng)揉和了客觀主義和主觀主義的合理成分，很難說(shuō)我國(guó)刑法采取的是什么立場(chǎng)。在我國(guó)，客觀主義和主觀主義都應(yīng)當(dāng)在主客觀相統(tǒng)一原則的框架下進(jìn)行重新審視。[7]

筆者認(rèn)為后一種主張是有道理的。理由是：第一，單純的客觀主義或者主觀主義都有其片面性，當(dāng)今世界各國(guó)的刑事立法已經(jīng)很少有國(guó)家單純強(qiáng)調(diào)單純的客觀主義或者主觀主義。第二，主觀主義并不是主張沒(méi)有行為就任意定罪處罰，而是主張從行為人的主觀人格分析犯罪行為的危害，因此，主觀主義并非和法治原則水火不容。第三，主客觀相統(tǒng)一原則是我國(guó)刑法的一項(xiàng)基本原則，它是在辯證唯物主義的指導(dǎo)下，將客觀主義和主觀主義有機(jī)結(jié)合起來(lái)，成為我國(guó)刑法理論和刑法的基石。由于偷稅人屢罰屢犯，主觀惡性較大，所體現(xiàn)出來(lái)的社會(huì)危害性也就大，追究其刑事責(zé)任也就順理成章。“次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)考查行為人主觀上惡性程度，體現(xiàn)的是一種主觀情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上可以補(bǔ)充偏重于客觀方面的“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)的不足，以防止行為人規(guī)避刑法的有關(guān)規(guī)定，從而有利于實(shí)現(xiàn)刑罰的一般預(yù)防效果。

二、 關(guān)于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”

《解釋》第2條明確了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”的三種具體情形，但“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”的規(guī)定是否是辦理所有偷稅案件的必經(jīng)程序因法律規(guī)定不明確導(dǎo)致實(shí)踐中看法不一：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅人只要采取偽造變?cè)祀[匿擅自銷毀賬簿等手段偷稅的一經(jīng)查獲只要金額和比例達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)不必通知其申報(bào)就可以偷稅罪論處；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)人員在稽查中發(fā)現(xiàn)納稅人采取偽造變?cè)祀[匿擅自銷毀賬的首先要通知納稅人申報(bào)，只有在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的情況下才能以偷稅罪論處，如果納稅人經(jīng)通知后補(bǔ)繳了稅款就不宜再以偷稅罪論處。[8]

《解釋》第1條規(guī)定實(shí)施下列五種行為之一，不繳或者少繳應(yīng)繳稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上而且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上的，或者扣繳義務(wù)人實(shí)施下列五種行為之一，不繳或者少繳應(yīng)繳稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上而且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上的，構(gòu)成偷稅罪：（1）偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；（2）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；（3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅；（4）進(jìn)行虛假納稅申報(bào)；（5）繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款?！督忉尅穼ⅰ敖?jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”作為五種具體的偷稅行為之一，顯然是持前一種觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為《解釋》是符合立法本意的。因?yàn)槠溆嗨姆N行為都可以從行為方式上就可以看出行為人具有偷稅的故意，而沒(méi)有必要具備“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅”的行為。在這里，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”實(shí)際上就是認(rèn)定行為人主觀上具有偷稅故意的征表。我國(guó)1997年刑法之所以將經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅作為偷稅行為之一是基于我國(guó)目前還未實(shí)施嚴(yán)格的納稅申報(bào)制度，廣大納稅人可能不知道具體的稅務(wù)法規(guī)，同時(shí)我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，稅務(wù)法律法規(guī)也處于不斷變動(dòng)之中，這更加使廣大納稅人難以把握。因此，納稅人雖然少繳稅款，如果主觀上沒(méi)有偷稅故意，客觀上未采取任何隱瞞或欺騙手段，但經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而如實(shí)申報(bào)并且如數(shù)繳了稅款就不構(gòu)成犯罪。立法上的這一規(guī)定事實(shí)上起到限定偷稅罪犯罪圈的作用，有利于限制偷稅罪的處罰范圍，也正是刑法謙抑性的體現(xiàn)。從稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法實(shí)際看，也的確遇到不少納稅人不是主觀上故意，而僅由于不熟悉有關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)或者工作上的一時(shí)疏忽大意而少報(bào)或漏報(bào)應(yīng)繳稅款。這種情況下，必須先通知納稅人申報(bào)，如果納稅人拒不申報(bào)致使不繳或少繳應(yīng)納稅款數(shù)額與比例達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)的才以偷稅罪論處。

三、 關(guān)于扣繳義務(wù)人能否成為偷稅罪的主體

根據(jù)《刑法》第201條第2款的規(guī)定，除了納稅人外，扣繳義務(wù)人也是偷稅罪的主體。對(duì)于刑法這一規(guī)定，有學(xué)者提出不同意見(jiàn)，認(rèn)為納稅人負(fù)有的是納稅義務(wù)，而扣繳義務(wù)人負(fù)有的是扣繳義務(wù)。扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)是基于國(guó)家稅法的強(qiáng)制性委托而產(chǎn)生的，他是納稅人和國(guó)家之間的一個(gè)特定中介，如果沒(méi)有納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也就沒(méi)有扣繳義務(wù)人的法律地位，在《稅收征管法》中，扣繳義務(wù)人是和納稅義務(wù)人并列規(guī)定的稅收法律關(guān)系的主體，因此，扣繳義務(wù)人不是納稅人，不能像納稅人一樣可以單獨(dú)成為偷稅罪的主體。[9]筆者不贊同這種看法，認(rèn)為這是屬于刑法上的法律擬制。對(duì)于扣繳義務(wù)人來(lái)說(shuō)，納稅與繳納代扣稅款都同樣地減少他的實(shí)際支配資金，他若能把任何一個(gè)繳納義務(wù)逃掉，都是同樣地增加他的收益；對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)，這兩種概念的偷稅，無(wú)論是哪種都帶來(lái)同樣的損失。“刑法之所以設(shè)置法律擬制，主要是基于兩個(gè)方面的理由：形式上的理由是基于法律經(jīng)濟(jì)性的考慮，避免重復(fù)；實(shí)質(zhì)上的理由是基于兩種行為對(duì)法益侵害的相同性或相似性?！盵10] 所以，正是由于這兩種行為的社會(huì)危害性無(wú)本質(zhì)差別，刑法才將扣繳義務(wù)人的行為擬制為偷稅罪。

根據(jù)《刑法》第201條第2款，對(duì)于扣繳義務(wù)人成立偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，與納稅人成立偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)不同。第一，扣繳義務(wù)人偷稅比例的計(jì)算中分子是未繳、少繳已代扣的稅款，而分母是應(yīng)代扣的稅款；第二，根據(jù)《刑法》規(guī)定，判定扣繳義務(wù)人犯偷稅罪中，沒(méi)有因“偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅”這一標(biāo)準(zhǔn)。有學(xué)者認(rèn)為存在這樣的差別無(wú)論是在理論上還是在實(shí)踐上，都是沒(méi)有道理的，認(rèn)定扣繳義務(wù)人偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)和納稅人的一樣。筆者認(rèn)為，學(xué)者的這一見(jiàn)解是有道理的。但畢竟扣繳義務(wù)人和納稅人是有區(qū)別的兩個(gè)主體，在刑法沒(méi)有擬制規(guī)定的立法體制下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為扣繳義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)是納稅人有差別的。至于現(xiàn)實(shí)中存在扣繳義務(wù)人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的情況，只能根據(jù)稅法的規(guī)定，予以經(jīng)濟(jì)上或者行政上的處罰。

四、 關(guān)于“累計(jì)數(shù)額計(jì)算”

我國(guó)刑法第201條第3款規(guī)定：“對(duì)多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算?！庇捎诘?款已經(jīng)規(guī)定了“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的”直接構(gòu)成犯罪，因此，一般認(rèn)為，“未經(jīng)處理”應(yīng)當(dāng)理解為既未經(jīng)行政機(jī)關(guān)處理，也未經(jīng)刑法的處理。[11]筆者認(rèn)為這一理解是正確的。理由正如有學(xué)者指出的那樣“作為公法上的法律后果。行政責(zé)任與刑事責(zé)任都是國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)行為人的違法行為作出的否定性法律評(píng)價(jià)，一旦同時(shí)適用，就構(gòu)成了對(duì)違法行為的重復(fù)評(píng)價(jià)?！盵12]對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)處理的偷稅行為，司法機(jī)關(guān)不能再行評(píng)價(jià)。因此，如果行為人的第一次偷稅行為經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，其第二次偷稅行為構(gòu)成犯罪時(shí)，就不能將第一次偷稅的數(shù)額累計(jì)計(jì)算。

我國(guó)《稅收征收管理法》第77條規(guī)定，當(dāng)納稅人、扣繳義務(wù)人偷稅行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。稅務(wù)人員徇私舞弊，對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，依法追究刑事責(zé)任。刑法第402條也規(guī)定，行政執(zhí)法人員徇私舞弊， 對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，處三年以下有期徒刑或者拘役；造成嚴(yán)重后果的，處三年以上七年以下有期徒刑。在司法實(shí)踐中，如果行為人的第一次偷稅行為事實(shí)上已經(jīng)構(gòu)成犯罪，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)處理而未移交，并自行作出行政處罰，對(duì)于這種情況應(yīng)該如何處理呢？對(duì)于稅務(wù)人員固然可以以徇私舞弊不移交刑事案件罪處理，但對(duì)于行為人的第一次偷稅行為應(yīng)否視為已經(jīng)處理呢？筆者認(rèn)為，在此情況下，由于行政機(jī)關(guān)的行政處罰違法，只能無(wú)效，仍是“未經(jīng)處理”。司法，機(jī)關(guān)在處理這一案件時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)兩次偷稅的數(shù)額累計(jì)計(jì)算。

根據(jù)《解釋》的規(guī)定，行為人在一個(gè)年度內(nèi)偷稅達(dá)到了法律所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)該構(gòu)成犯罪；對(duì)多次偷稅的，應(yīng)該在認(rèn)定其行為構(gòu)成犯罪的基礎(chǔ)上，累計(jì)其偷稅數(shù)額，而不應(yīng)將其多年偷稅的數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例進(jìn)行平均計(jì)算。如果行為人的跨年度多次偷稅行為分別按對(duì)年年度計(jì)算都可以構(gòu)成犯罪，則在其中選擇一個(gè)較高的比例的偷稅行為計(jì)算其偷稅的比例，而累計(jì)其偷稅的絕對(duì)數(shù)額。筆者認(rèn)為《解釋》對(duì)于偷稅數(shù)額的規(guī)定是合理的。這主要是因?yàn)?，如果?duì)多次偷稅的行為累計(jì)計(jì)算數(shù)額，而同時(shí)又對(duì)其偷稅的相對(duì)數(shù)額也按累計(jì)年度進(jìn)行平均計(jì)算，則可能造成這樣情況：如果僅計(jì)算其一年內(nèi)偷稅的數(shù)額，其行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪，而累計(jì)計(jì)算其數(shù)額反而不構(gòu)成犯罪的不合情理的現(xiàn)象出現(xiàn)。刑法規(guī)定對(duì)多次偷稅未經(jīng)處理的按累計(jì)數(shù)額計(jì)算是為了懲罰多次偷稅的行為，并加重其刑事責(zé)任的程度，但實(shí)際上，這樣做的結(jié)果卻是減輕了多次偷稅的刑事責(zé)任，甚至使其行為不再構(gòu)成犯罪。

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責(zé)任編輯 肖 利