在日益激烈的競爭環(huán)境里，產(chǎn)品的銷售價(jià)格已逼近成本，產(chǎn)品的獲利空間已容不下成本的誤差。因此由于間接成本分配不合理造成一部分產(chǎn)品虛增，一部分虛減的情況，往往導(dǎo)致產(chǎn)品銷售和定價(jià)決策的的失誤，或者盲目夸大實(shí)際成本較高的產(chǎn)品銷售市場，而形成實(shí)際的虧損?；蛘呔芙^接受合理的產(chǎn)品訂單，使企業(yè)丟掉實(shí)際成本較低的產(chǎn)品市場份額。在這種情形下產(chǎn)生了作業(yè)成本法。

一、作業(yè)成本法以及相關(guān)概念

１． 作業(yè)成本法也叫做作業(yè)基礎(chǔ)成本法或ＡＢＣ法。這種方法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的區(qū)別在于：按作業(yè)歸集直接人工，制造費(fèi)用，并按單位成本分配到使用相關(guān)作業(yè)的成本對象：直接材料成本直接計(jì)入成本對象。

作業(yè)成本法實(shí)際上不是一種獨(dú)立與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法之外的新的成本計(jì)算的方法。而是對傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的改進(jìn)，使傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，更加科學(xué)，進(jìn)一步細(xì)化。作業(yè)成本法核算的對象，從一個(gè)部門，一批產(chǎn)品，細(xì)化到成本的每一具體環(huán)節(jié)，每一關(guān)鍵作業(yè)。所提供的具體信息，不僅包括每一項(xiàng)作業(yè)的資源的消耗和能力的利用情況，還包括產(chǎn)品消耗的作業(yè)情況，成本信息量和有用性的增加，有利于進(jìn)一步加強(qiáng)成本分析，發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題；對作業(yè)中那些不增加價(jià)值的無效作業(yè)，采取措施嚴(yán)格控制，盡量減少甚至消滅；對于其中有效的作業(yè)，通過加強(qiáng)管理和控制，提高作業(yè)效率，增強(qiáng)產(chǎn)出能力。因此，可以實(shí)施有效的成本控制和持續(xù)的成本降低，促使企業(yè)在激烈的市場中，以成本優(yōu)勢取勝，增強(qiáng)競爭能力。

２． 作業(yè)。作業(yè)是指企業(yè)在生產(chǎn)及經(jīng)營活動中，所進(jìn)行的一系列與產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供有關(guān)的各項(xiàng)具體活動。如型材生產(chǎn)企業(yè)，在型材制造過程中，要經(jīng)過更換產(chǎn)品的模具、混料、化學(xué)合成擠出、熱模成型、冷卻定型、牽引、腹膜、檢驗(yàn)、包裝、入庫等活動。其中每一項(xiàng)具體活動都是一項(xiàng)作業(yè)，一項(xiàng)作業(yè)對任何加工或服務(wù)對象，都必須是重復(fù)執(zhí)行特定或標(biāo)準(zhǔn)化的過程和方法。一項(xiàng)作業(yè)可能是一項(xiàng)非常具體的活動。

３． 作業(yè)鏈和價(jià)值鏈?，F(xiàn)代企業(yè)被認(rèn)為是為提供滿足客戶需求產(chǎn)品和勞務(wù)而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的載體，作業(yè)鏈就是這種相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動的組成的鏈條。企業(yè)通過這條作業(yè)鏈，逐步使他的產(chǎn)品或勞務(wù)具有實(shí)用性。這條作業(yè)鏈的主要內(nèi)容，應(yīng)包括：產(chǎn)品的研究與開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、推銷、配送和售后服務(wù)等項(xiàng)職能。作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，每一項(xiàng)作業(yè)的完成都需要消耗資源，同時(shí)又有一定的產(chǎn)出和價(jià)值鏈轉(zhuǎn)移到下一項(xiàng)作業(yè)。價(jià)值延著作業(yè)鏈在各作業(yè)之間轉(zhuǎn)移，構(gòu)成一條價(jià)值鏈。

４． 成本動因。成本動因也稱成本驅(qū)動因素，使之可以引起成本相關(guān)對象的總成本發(fā)生變動的因素。在作業(yè)成本的計(jì)算中，成本動因可分為兩種：一種可以引起作業(yè)成本變動因素，作業(yè)成本耗用的是企業(yè)的資源，因此這類動因又被稱為資源動因；一種是因其產(chǎn)品成本變動的驅(qū)動因素，產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗用的是作業(yè)，因此，此類動因又被稱為作業(yè)動因。重點(diǎn)研究的是后一種，它是將作業(yè)分配到產(chǎn)品中的分配基礎(chǔ)。

成本動因作為作業(yè)成本分配到成本對象中去的分配基礎(chǔ)，有三種不同形式：（１）執(zhí)行性成本動因，執(zhí)行性動因一般是一致性的次數(shù)來體現(xiàn)，如材料采購的批次，設(shè)備的調(diào)整次數(shù)等。為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而進(jìn)行的原材料的采購越頻繁，該種產(chǎn)品承擔(dān)的費(fèi)用越多；為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而進(jìn)行的設(shè)備調(diào)整次數(shù)越多，是該產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的調(diào)整人工成本，機(jī)物料消耗越多。（２）時(shí)間性成本動因，時(shí)間成本動因一般是以使用時(shí)間來體現(xiàn)的，如產(chǎn)品加工使用設(shè)備的時(shí)間越長，因承擔(dān)的設(shè)備臺時(shí)成本（設(shè)備折舊、操作工人的薪酬、動力成本等）越多。（３）實(shí)際成本動因，實(shí)際成本動因按對資源的實(shí)際消耗的多少來體現(xiàn)，如某種產(chǎn)品的材料數(shù)量或重量越多，應(yīng)分配給的材料采購費(fèi)用成本越多。

成本動因也可以分為單一動因和復(fù)合動因。單一動因是說成本動因作為分配基礎(chǔ)時(shí)，使用單一的數(shù)量、時(shí)間等指標(biāo)；復(fù)合動因是說成本動因基礎(chǔ)分配時(shí)，使用兩種或兩種以上的數(shù)量指標(biāo)。如按人工工時(shí)乘以設(shè)備工時(shí)系數(shù)，或者按設(shè)備工時(shí)乘以人工工時(shí)系數(shù)；產(chǎn)品售價(jià)乘以產(chǎn)量、數(shù)量乘以體積、數(shù)量乘以重量等。

二、作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)

１． 作業(yè)成本法根據(jù)‘產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源’的思想對傳統(tǒng)的成本計(jì)算進(jìn)行重大的變革。將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，首先依據(jù)作業(yè)資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè)，在依據(jù)作業(yè)對產(chǎn)品的貢獻(xiàn)方式將作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中去。一方面它克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算中間接成本集合較少，缺乏同質(zhì)性的特點(diǎn)；另一方面改變以產(chǎn)量為單一分配基礎(chǔ)間接分配基礎(chǔ)方法。

２． 與傳統(tǒng)成本方法相比較，作業(yè)成本法改變了以生產(chǎn)工時(shí)或人工成本等單一基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配方法的做法，而且根據(jù)產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中消耗各種作業(yè)情況，選擇不同的作業(yè)分配基礎(chǔ)。這種方法，僅以強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系原則，縮小成本分配范圍，增加分配比率的范圍。較好的解決了成本分配中的不合理的現(xiàn)象，提供了符合實(shí)際成本的信息，大大提高了成本信息在產(chǎn)銷決策和價(jià)格決策中的有用性，從而提高企業(yè)決策的管理水平，減少或避免決策失誤。

３． 作業(yè)成本法要求在分析作業(yè)和成本的動因的基礎(chǔ)上，建立作業(yè)中心和作業(yè)庫。按照作業(yè)成本法的基本理論，有著明確責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)，每一個(gè)作業(yè)中心獨(dú)立核算相關(guān)作業(yè)和費(fèi)用。因此實(shí)行作業(yè)成本法較好地克服了傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任分不清的問題，并使以往一些不可控的費(fèi)用在作業(yè)成本法下變成可控成本。

４． 在引導(dǎo)管理人員關(guān)注成本發(fā)生原因方面，作業(yè)成本還有一個(gè)顯著的特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品消耗的作業(yè)成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于投入成本。例如，一臺機(jī)器每月正常產(chǎn)量100件，但如果只生產(chǎn)80件產(chǎn)品，存在著20件未利用的生產(chǎn)成本。按作業(yè)成本法，只計(jì)算80件產(chǎn)品的實(shí)際消耗的作業(yè)成本，不把未利用生產(chǎn)能力的20件產(chǎn)品的成本計(jì)入產(chǎn)品成本，而作為期間成本處理。這是因?yàn)?，未利用的生產(chǎn)能力的成本不屬于生產(chǎn)過程的發(fā)生的成本，而屬于企業(yè)管理和營銷部門控制的成本。因此，作業(yè)成本法更能真實(shí)地反映產(chǎn)品的實(shí)際成本，同時(shí)更有利于分清經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

三、作業(yè)成本計(jì)算程序

下面舉例說明作業(yè)成本法計(jì)算的程序。

西北建材企業(yè)原按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算，生產(chǎn)分為三個(gè)步驟，第一部驟是備料，第二步驟為加工，第三步驟為包裝。為了說明問題，假定企業(yè)只生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，對原來使用的計(jì)算產(chǎn)品的方法進(jìn)行改進(jìn)，實(shí)行作業(yè)成本法。

１． 確定成本對象。企業(yè)只加工兩種產(chǎn)品——型材和管材作為成本對象。

２． 確定直接成本類別。在作業(yè)成本下直接成本是直接計(jì)入成本對象中的無需進(jìn)行分配，其他成本作為間接成本。根據(jù)該企業(yè)特點(diǎn)，生產(chǎn)型材和管材使用的原材料和輔助材料等作為直接材料成本，發(fā)生的其他成本，均作為間接成本。

３． 分析作業(yè)和成本動因。明確作業(yè)中心，確定間接成本集合（成本庫），是實(shí)行作業(yè)成本最關(guān)鍵的一道程序。一個(gè)企業(yè)在整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，可能涉及幾十個(gè)項(xiàng)，甚至上百項(xiàng)作業(yè)，因此需要對每項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析，查明影響成本真實(shí)性的關(guān)鍵性作業(yè)，并將由相同產(chǎn)品成本動因的作業(yè)作為一類，把它們發(fā)生的成本歸集在一起，以便以相同的成本分配基礎(chǔ)將這一類成本分配到產(chǎn)品成本中去。每一類作業(yè)稱為一個(gè)作業(yè)中心，每一類作業(yè)發(fā)生的的資源耗費(fèi)，成為一個(gè)成本集合或成本庫。經(jīng)過分析，把型材生產(chǎn)間歸納六個(gè)關(guān)鍵性的作業(yè)，并將每一個(gè)關(guān)鍵性的作業(yè)，作為一作業(yè)中心。這六個(gè)作業(yè)中心分別是：換模具、電耗、水耗、檢驗(yàn)、包裝、車間管理。

４． 按照既定的作業(yè)中心和成本集合設(shè)置作業(yè)賬戶。根據(jù)既定的作業(yè)中心設(shè)置作業(yè)賬戶，既要考慮便于成本的歸集，分配和作業(yè)成本分析，同時(shí)還要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表成本所需的成本資料，以便編制對外財(cái)務(wù)報(bào)表。以加工企業(yè)為例，應(yīng)在“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——模具”科目下，按上述既定的作業(yè)設(shè)置作業(yè)賬戶；還應(yīng)在作業(yè)賬戶內(nèi)，按間接成本賬戶項(xiàng)目（直接人工薪酬、動力用電、機(jī)物消耗、磨具的折舊等）設(shè)置專欄；同時(shí)還應(yīng)在“生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本——模具”科目下，按產(chǎn)品設(shè)置成本計(jì)算單。為了滿足對外報(bào)表所需的成本資料各作業(yè)帳戶設(shè)置的專欄其名稱和內(nèi)容要與對外報(bào)表的直接人工、制造費(fèi)用的相應(yīng)內(nèi)容一致以便在編制對外報(bào)表時(shí)，能從各作業(yè)賬戶中有相應(yīng)的數(shù)據(jù)資料。

四、實(shí)施作業(yè)成本中需要注意幾個(gè)的問題

從理論上講，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比有著明顯的優(yōu)越性，但事實(shí)施起來，往往比較困難，成功運(yùn)用作業(yè)法取得效果的并不多。注意以下幾個(gè)問題。

１． 實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)有明確目的，正確地分析成本動因，合理的確定作業(yè)中心。要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，明確從哪一方面著手，找出傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中存在的不適應(yīng)當(dāng)前管理需要的問題和薄弱環(huán)節(jié)，設(shè)計(jì)好運(yùn)用作業(yè)成本法解決這些問題的途徑，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的既定目標(biāo)。

２． 正確地分析成本動因，合理的確定作業(yè)中心和作業(yè)庫，確定多元化的作業(yè)成本和成本動因，是作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本的本質(zhì)區(qū)別。但也不是說，成本動因劃分的越細(xì)越好，太多了，也難于實(shí)施，因此確定的成本動因和作業(yè)中心，不宜過多，一定要切合實(shí)際。選擇成本動因時(shí)，一般應(yīng)有會計(jì)師、生產(chǎn)工藝師等專家共同組成專家小組來完成。

３． 作業(yè)成本法與企業(yè)現(xiàn)有的成本核算體系相銜接，會計(jì)的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作的建立，不是一朝一夕所能完成的，讓基礎(chǔ)適應(yīng)性的會計(jì)核算體系是困難的；在現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)上對系統(tǒng)改進(jìn)和完善，是比較容易做到的。由于作業(yè)成本法，對企業(yè)信息要求很高，而且信息的改進(jìn)通常先于作業(yè)成本法的推行，這也是作業(yè)成本實(shí)施的重要前提。作業(yè)成本法與現(xiàn)有的成本體系有機(jī)的結(jié)合，有助于成本會計(jì)人員迅速理解和盡快適應(yīng)成本的各項(xiàng)操作，縮短作業(yè)成本達(dá)到實(shí)用條件的時(shí)間，實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡。推行作業(yè)成本法，不一定要一步到位，可以在局部先實(shí)行。

（作者單位：西安高科建材科技有限公司）