貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，其中一個(gè)重要的方面，就是用科學(xué)發(fā)展觀來審視流行的成本管理觀，促進(jìn)成本管理理論的科學(xué)化，使成本管理理論促進(jìn)當(dāng)代中國(guó)社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善。

一、經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)成本管理理論的發(fā)展與創(chuàng)新

在微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中，成本管理理論問題歷來是經(jīng)濟(jì)學(xué)家十分關(guān)注并潛心研究的主題。成本管理幾乎無所不在，因?yàn)椤吧a(chǎn)幾乎無所不在，而生產(chǎn)的后面是與其形影不離的成本管理?！彼_繆爾森曾引Ｊ·Ｍ·克拉克的話，強(qiáng)調(diào)成本管理在經(jīng)濟(jì)學(xué)中的重要性，“如果一班學(xué)生能在經(jīng)濟(jì)學(xué)課程中真正理解成本管理以及成本管理的所有的各個(gè)方面，那么這門課程便算取得了真正的成功?！睔v史上各個(gè)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)學(xué)家們對(duì)成本管理理論的研究成果，內(nèi)容十分豐富，這些研究成果在一定程度上體現(xiàn)了成本管理理論不斷發(fā)展與創(chuàng)新的歷程。

特別是1937年羅納德·科斯發(fā)表了《企業(yè)的性質(zhì)》一文。提出了“交易費(fèi)用”等命題，并導(dǎo)入產(chǎn)權(quán)問題的關(guān)注。在科斯看來，市場(chǎng)并非萬能，它的運(yùn)行是有成本管理的，正是因?yàn)檫\(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制是有成本管理的，市場(chǎng)才有替代物——組織，其典型的形式則是企業(yè)。采用企業(yè)替代市場(chǎng)機(jī)制的組織形式是交易成本管理比較的結(jié)果，從這個(gè)意義上講，企業(yè)的出現(xiàn)是為了節(jié)約交易成本，而對(duì)企業(yè)規(guī)模的抑制也是為了節(jié)約交易成本。1961年科斯發(fā)表了《社會(huì)成本問題》，把交易成本作了進(jìn)一步擴(kuò)展。他以“對(duì)市場(chǎng)交易成本的考察”為題，探討了交易成本與產(chǎn)權(quán)界定對(duì)經(jīng)濟(jì)制度運(yùn)行效率的影響。他認(rèn)為度量、界定和保障產(chǎn)權(quán)的費(fèi)用，發(fā)現(xiàn)交易對(duì)象和交易價(jià)格的費(fèi)用，討價(jià)還價(jià)的費(fèi)用，訂立交易合同（契約）的費(fèi)用，執(zhí)行交易的費(fèi)用，維護(hù)交易秩序的費(fèi)用等等構(gòu)成交易成本。企業(yè)這種組織形式的出現(xiàn)可大大節(jié)約這些交易成本。因?yàn)槠髽I(yè)通過產(chǎn)權(quán)界定獲得必需的權(quán)利，從而使用權(quán)利的行政決定（而非契約）安排活動(dòng)，使組織和維持企業(yè)的行政成本低于市場(chǎng)機(jī)制的交易成本。進(jìn)一步，科斯將交易成本用于分析社會(huì)成本。提出了產(chǎn)權(quán)界定和權(quán)利安排在經(jīng)濟(jì)交易中的重要性，通過“外在性”，把交易成本引入社會(huì)成本的研究領(lǐng)域，從而發(fā)展了交易成本管理理論。

科斯的命題在20世紀(jì)90年代風(fēng)靡世界，以至近期在我國(guó)引起了學(xué)術(shù)界的激烈爭(zhēng)論和國(guó)有企業(yè)改革的震蕩波，但就任何人和任何企業(yè)都要面對(duì)“交易費(fèi)用約束”的精神和觀點(diǎn)而言，是很值得我國(guó)成本管理理論的創(chuàng)新和國(guó)內(nèi)企業(yè)成本管理實(shí)踐借鑒的。

二、成本管理理論創(chuàng)新對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展的影響

經(jīng)濟(jì)學(xué)作為研究現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的基石，它與會(huì)計(jì)學(xué)有著密切聯(lián)系。從一定意義上講，會(huì)計(jì)學(xué)的前身也屬經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究領(lǐng)域，作為會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)的簿記學(xué)曾經(jīng)是數(shù)學(xué)的一部分，會(huì)計(jì)的先驅(qū)盧卡·帕喬利的名著《算術(shù)、幾何、比及比例概要》又稱《數(shù)學(xué)大全》，對(duì)復(fù)式簿記進(jìn)行了系統(tǒng)描述，把“簿記論”列入數(shù)學(xué)的一部分。隨著商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)，簿記學(xué)從數(shù)學(xué)中分離出來，加入了經(jīng)濟(jì)學(xué)的領(lǐng)域，并逐步成為服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的現(xiàn)代會(huì)計(jì)體系。經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的影響是顯而易見的，任何一個(gè)成功的會(huì)計(jì)學(xué)者都不會(huì)就會(huì)計(jì)討論會(huì)計(jì)，而是著眼經(jīng)濟(jì)，放眼經(jīng)濟(jì)全局，在微觀和宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，充分應(yīng)用分析經(jīng)濟(jì)問題的工具和方法，從而透過會(huì)計(jì)數(shù)字去解釋和說明經(jīng)濟(jì)問題，通過聯(lián)系經(jīng)濟(jì)去發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的作用。經(jīng)濟(jì)的變化，經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)新為會(huì)計(jì)改革與發(fā)展提供了空間，同時(shí)也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)學(xué)的使命之一，便是把經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)新概念和創(chuàng)新理論結(jié)合到經(jīng)濟(jì)分析中去、轉(zhuǎn)化為可計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，這個(gè)轉(zhuǎn)化和結(jié)合的過程是十分艱苦，但卻是十分有益的。科斯于２０世紀(jì)３０年代發(fā)表“企業(yè)的性質(zhì)”一文，并提出交易費(fèi)用概念，創(chuàng)立了社會(huì)成本和交易成本理論。幾十年過去了，這個(gè)創(chuàng)新理論在經(jīng)濟(jì)分析中的應(yīng)用，在會(huì)計(jì)學(xué)，尤其在成本管理會(huì)計(jì)中的“轉(zhuǎn)化”并未完成，遺留下來的正是現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)在改革與發(fā)展中所要解決的課題。

會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義也是顯而易見的。薩繆爾森認(rèn)為“通過對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的了解，你將在學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)學(xué)和以后的經(jīng)濟(jì)生活中受益無窮。”他在《經(jīng)濟(jì)學(xué)》中，專門研究了經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)的關(guān)系，列示出會(huì)計(jì)學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債表，損益表和現(xiàn)金流量表，并對(duì)其在經(jīng)濟(jì)學(xué)中的意義進(jìn)行分析。在對(duì)“價(jià)值”與“收益”的解釋中，他指出：“會(huì)計(jì)人員一般喜愛用物品的實(shí)際或過去成本管理來衡量物品的價(jià)值；經(jīng)濟(jì)學(xué)者喜愛用物品的市場(chǎng)價(jià)值，或替代成本來衡量其價(jià)值；經(jīng)濟(jì)學(xué)者喜愛用物品的市場(chǎng)價(jià)值，或替代成本來衡量其價(jià)值?！睍?huì)計(jì)學(xué)收益是來自期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入與相配比的費(fèi)用之間的差額；經(jīng)濟(jì)學(xué)收益被理解為“財(cái)富的增加”，是“一個(gè)人在某一時(shí)期可能消費(fèi)的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好?！睆闹锌梢?，經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)之間的某種聯(lián)系和不同的研究方法。

薩繆爾森曾概括微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)解決的三個(gè)核心問題是：生產(chǎn)什么？如何生產(chǎn)？為誰生產(chǎn)？經(jīng)濟(jì)學(xué)從一般意義上的規(guī)律性判斷來回答這三個(gè)基本問題，而會(huì)計(jì)學(xué)則用精確的數(shù)據(jù)判斷來回答這些問題，比如，生產(chǎn)什么？在選擇中，經(jīng)濟(jì)學(xué)考慮了機(jī)會(huì)成本，并引出機(jī)會(huì)成本的經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，認(rèn)為“一項(xiàng)決策的機(jī)會(huì)成本是作出某一項(xiàng)決策而不作出另一項(xiàng)決策時(shí)所放棄的東西。”會(huì)計(jì)學(xué)則要精確地測(cè)算機(jī)會(huì)成本，并在測(cè)算的基礎(chǔ)上，把機(jī)會(huì)成本置于方案之中，通過不同方案的比較為決策生產(chǎn)什么提供依據(jù)。由此可見，經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)之間的某種聯(lián)系及其不同的研究方法。又比如，如何生產(chǎn)？生產(chǎn)多少？經(jīng)濟(jì)學(xué)要考慮邊際成本管理，提出邊際成本管理概念，即“生產(chǎn)另一單位產(chǎn)量的額外的或增加的成本?！辈⑴c邊際效用聯(lián)系起來。而會(huì)計(jì)學(xué)則要精確測(cè)算和計(jì)算邊際成本，并作為計(jì)算邊際收益（貢獻(xiàn)）的基礎(chǔ)，以真實(shí)評(píng)價(jià)企業(yè)貢獻(xiàn)，為正確決策提供依據(jù)。

當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)成本管理理論創(chuàng)新的內(nèi)容豐富多彩，涉及十分寬廣，無論在微觀或宏觀的層面上都有所體現(xiàn)。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)成本管理理論創(chuàng)新為現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)提供了廣闊的研究空間，它正推動(dòng)著現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)的迅速發(fā)展。比如，薩繆爾森對(duì)生產(chǎn)成本管理理論的新貢獻(xiàn)，將引起成本管理會(huì)計(jì)對(duì)邊際成本管理、機(jī)會(huì)成本管理在更多領(lǐng)域的實(shí)際應(yīng)用，以增強(qiáng)成本管理的決策有用性；將可能在“本量利”分析的基礎(chǔ)上，研究最小成本管理組合與最大利潤(rùn)組合的數(shù)學(xué)模型及其在成本管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用；將用定價(jià)模型的方式表達(dá)成本管理與定價(jià)的特定經(jīng)濟(jì)聯(lián)系等。阿羅與斯蒂格勒的信息成本管理理論將可能影響成本管理會(huì)計(jì)去研究信息成本管理的計(jì)量方法及在證券組合決策和風(fēng)險(xiǎn)投資決策中的具體應(yīng)用；將可能探索在管理決策中對(duì)信息的成本管理效益分析的種種方法；研究信息不對(duì)稱導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)成本管理的不同計(jì)量，以及信息成本管理最小化的模型等。莫迪利阿尼與米勒在“ＭＭ”定理中的成本管理理論將導(dǎo)致資金成本管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步完善，并把研究重點(diǎn)放到資金成本管理，資本結(jié)構(gòu)與公司價(jià)值的相關(guān)性分析上，研究資金成本管理在資本結(jié)構(gòu)選擇中的計(jì)量；研究在信息不對(duì)稱下，通過數(shù)學(xué)模型描述資金成本管理變動(dòng)對(duì)資本結(jié)構(gòu)和公司價(jià)值的影響程度等。

又如，科斯的交易成本理論，將引導(dǎo)對(duì)交易成本管理的計(jì)量研究，在非契約性組織和市場(chǎng)機(jī)制的不同情況下交易成本管理計(jì)量的比較及其在決策中的實(shí)際應(yīng)用。此外，貝克爾關(guān)于人力資本投資成本管理理論將有助于完善人力資源會(huì)計(jì)，并將進(jìn)一步探索人力資源的資本化過程及其核算和計(jì)量方式。諾思的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)成本管理理論將推動(dòng)成本管理會(huì)計(jì)對(duì)制度變遷的成本管理效益分析的不斷完善。詹森與麥克林的代理成本管理理論將豐富和完善現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)中“代理人說”的理論與方法，通過代理成本管理的計(jì)量研究，以完善“主人”與“代理人”的利益協(xié)調(diào)和責(zé)任分擔(dān)，從而發(fā)展責(zé)任會(huì)計(jì)體系。

應(yīng)當(dāng)指出，現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究在計(jì)價(jià)方面存在許多難題，而這些難題正是對(duì)現(xiàn)代成本管理管理會(huì)計(jì)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。薩繆爾森在對(duì)“計(jì)價(jià)的危害”進(jìn)行了分析，他認(rèn)為：“導(dǎo)致環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)研究興起的一個(gè)重要因素，就在于許多收益無法在市場(chǎng)上標(biāo)價(jià)。例如，如果污染排放費(fèi)能根據(jù)社會(huì)邊際成本管理和社會(huì)邊際收益來確定，我們顯然就必須計(jì)算出污染的社會(huì)危害。而如果受影響的是市場(chǎng)物品和服務(wù)的話，測(cè)量相應(yīng)就比較直接。如果氣候變熱導(dǎo)致小麥減產(chǎn)，我們可以通過計(jì)算小麥的凈產(chǎn)值來測(cè)量危害。或者一條新馬路的建設(shè)需要拆掉某人的房子，我們可以計(jì)算替代住房的市場(chǎng)價(jià)值。但是，許多類型的環(huán)境危害，尤其是非市場(chǎng)性的，無法計(jì)量其價(jià)值。例如，在?？松蛧姲l(fā)案例中，全國(guó)各地的人們接受了調(diào)查，以確定那些從未去過威廉王子谷口的人們所估計(jì)的保護(hù)和保存它的原始環(huán)境的價(jià)值。調(diào)查和評(píng)估的結(jié)論是那場(chǎng)事故的成本為３００萬美元?；虬l(fā)價(jià)值的方法有缺陷，……結(jié)論是不可信的……。他們的估價(jià)往往是出奇的高，但可信度不強(qiáng)?！?jì)量非市場(chǎng)部分的價(jià)值確實(shí)是一個(gè)難題?！憋@然，這種類型的難題正是環(huán)境成本管理會(huì)計(jì)未來的困惑。然而，科學(xué)發(fā)展觀強(qiáng)調(diào)的統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展、統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、統(tǒng)籌人與自然和諧發(fā)展、統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)發(fā)展和對(duì)外開放等，促進(jìn)了整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)、政治和文化各個(gè)層次、各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)方面相協(xié)調(diào)。只有運(yùn)用這種遵循中國(guó)特色社會(huì)主義的現(xiàn)代化建設(shè)規(guī)律的統(tǒng)籌發(fā)展的觀點(diǎn)，才能形成整個(gè)社會(huì)系統(tǒng)共同利益的客觀標(biāo)準(zhǔn)，和推動(dòng)我國(guó)成本管理理論的創(chuàng)新和實(shí)踐，走出未來的困惑。

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