摘要：誠實信用原則被稱為現(xiàn)代民法的“帝王條款”，而在公法上特別是稅法上適用誠實信用原則的問題，人們的看法卻不相同。誠實信用原則有必要適用于稅法，對稅法的適用起到評價、補充與解釋、降低成本的作用。誠實信用原則是稅收法定原則的必要補充，有利于保護(hù)當(dāng)事人的信賴?yán)?。由于稅收征納實體法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這決定了誠實信用原則的可適用性。在納稅人的信賴?yán)嬷档帽Ｗo(hù)的情況下，誠實信用原則可對稅務(wù)機關(guān)適用。而稅收法律關(guān)系中只存在納稅人對征稅人——政府的信賴，因此，誠實信用原則不能對納稅義務(wù)人適用。

關(guān)鍵詞：誠實信用；稅法；適用

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)10-0014-03

稅法適用，是稅收行政機關(guān)與稅收司法機關(guān)按照法定職權(quán)和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系的活動。社會主義市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟。法治經(jīng)濟要求誠實信用，誠實信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠實信用原則呢?

一、誠實信用原則適用于稅法的必要性

誠實信用原則，指的是人們在行使債權(quán)和履行債務(wù)時必須具有善意、誠實的良好心態(tài)，恪守信用。誠實信用原則要求人們善意真誠、守信不欺、講求公平合理。一般認(rèn)為是維護(hù)民事活動中雙方主體的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會利益的平衡，體現(xiàn)立法者的意志。

由于納稅主體總是追求個體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機，而征稅主體則從自身利益出發(fā)，總是想擴大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對難以調(diào)和的矛盾，為了處理好征納關(guān)系，筆者認(rèn)為，誠實信用原則有必要適用于稅法。

1.對稅法的適用起到評價作用。在稅法中，誠實信用原則的作用在于公平分配征稅機關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡。誠實信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權(quán)，增強了司法活動的創(chuàng)造性，事實上也給法官確立了價值判斷的基礎(chǔ)，對司法自由裁量權(quán)形成必要的約束。在稅務(wù)訴訟中，誠實信用原則的確立，讓法官在國家與納稅人利益之間進(jìn)行平衡，對征稅行為和納稅行為進(jìn)行評價，維持二者之間權(quán)利義務(wù)的平衡狀態(tài)。

2.對稅法的適用起補充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機械的，稅法也具有滯后性特點，要對稅法進(jìn)行補充與解釋，對稅法進(jìn)行適用時，依課稅目的或依誠信原則進(jìn)行解釋，其結(jié)果可能會大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國家稅收的實現(xiàn)，卻難免對納稅人的利益造成侵害；而依誠實信用原則進(jìn)行解釋，則更能體現(xiàn)稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進(jìn)行稅法解釋時，為了體現(xiàn)公平和正義這一法的最高價值，須確立誠實信用原則。而當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時，也需要以誠實信用原則為準(zhǔn)則進(jìn)行法律漏洞補充，才不會發(fā)生立法偏差。

3.對稅法的適用起降低成本的作用。社會主義市場經(jīng)濟是信用經(jīng)濟。信用的最大價值就在于減少交易成本，提高經(jīng)濟效率，保證交易安全，而誠實信用原則是建立信用的有力工具。在稅收執(zhí)法中，最有效率的稅收執(zhí)法活動，是建立在稅收法律關(guān)系主體彼此信任的基礎(chǔ)上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當(dāng)事人之間按照誠實信用原則建立起稅收征納法律關(guān)系，可減少稅收征納成本，對社會經(jīng)濟起促進(jìn)與保障作用。

二、誠實信用原則適用于稅法的可行性

1.誠實信用原則是稅收法定原則的必要補充，有利于保護(hù)當(dāng)事人的信賴?yán)?。稅收法定原則也稱稅收法定主義，指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構(gòu)成要素中的實體法要素和程序要素都必須由法律規(guī)定，沒有法律的規(guī)定，政府就無權(quán)向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義，防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生不良后果。合法性原則，指稅務(wù)機關(guān)必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序來依法征稅，稅務(wù)機關(guān)既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達(dá)成任何協(xié)議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項憲法原則出現(xiàn)在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達(dá)到公正，但未必能做到個案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會帶來個案實質(zhì)的不合理。這時，就要考慮對其進(jìn)行補充，以實現(xiàn)實質(zhì)的公平。而誠實信用原則是在當(dāng)事人之間確立以誠實守信的方式行使權(quán)利和履行義務(wù)的原則，誠實信用是一種彈性原則，追求的是具體個案中的合理性與妥當(dāng)性，強調(diào)法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護(hù)當(dāng)事人之間的信賴?yán)?。征稅機關(guān)實施溯及既往的變更不僅會給納稅者帶來不利益，違反課稅中的誠信規(guī)則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認(rèn)的法治原則。誠實信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產(chǎn)生的不合理性，可作為對抗個案不公平的手段，平衡國家與納稅人的利益，實現(xiàn)稅法的正義。

2.稅收征納實體的法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系[3]。這決定了處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的最基本原則——誠實信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務(wù)只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實體法律是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種債權(quán)債務(wù)由于公法的原因而發(fā)生，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，這種債權(quán)債務(wù)具有法定性，不能協(xié)議變更，債權(quán)人和債務(wù)人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不同，但由于稅收也是一種經(jīng)濟活動，雖然具有強烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實質(zhì)內(nèi)容來看，這是經(jīng)濟關(guān)系，內(nèi)容是一種金錢給付。由我國稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動蘊含著等價交換的規(guī)則。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。這種債權(quán)債務(wù)的履行和行使同樣要受到誠實信用原則的支配。

3.信賴保護(hù)原則在各國行政法上的確立，決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠實信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國家公共職能的變化，使得傳統(tǒng)的公權(quán)力方法已不足調(diào)整國家和行政相對人之間的關(guān)系，為了更好糾正和克服市場失靈，國家還要借鑒和引入大量的私法調(diào)整方法來彌補傳統(tǒng)公權(quán)力方法調(diào)整的不足，作為私法的最高原則——誠實信用原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。信賴保護(hù)原則就是誠實信用原則的體現(xiàn)之一。信賴保護(hù)原則是指政府對其行為應(yīng)守信用，個人或組織對政府行為的正當(dāng)信賴必須予以合理保護(hù)，以使其免受不可預(yù)計的不利后果。誠實信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關(guān)系。

三、誠實信用原則的稅法具體適用

稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為：“作為貫穿解釋和運用整個稅法的基本原理只能是租稅法律主義?！蔽覈_灣地區(qū)學(xué)者張進(jìn)德也認(rèn)為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內(nèi)在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內(nèi)容必然發(fā)生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則?！盵4]因此，要把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充，而不是替代稅收法定原則。適用誠實信用原則保護(hù)納稅人的信賴?yán)鏁r，要進(jìn)行嚴(yán)格限定，避免濫用誠實信用原則破壞稅收法定原則。

一般情況下，稅收實體法和程序法的制定和執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用稅收法定主義原則，即便在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政訴訟等方面，也應(yīng)當(dāng)首先適用稅收法定主義原則。因為稅收是國家憑借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無償財產(chǎn)征收，為了有效保護(hù)公民的財產(chǎn)權(quán)免遭任意侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進(jìn)行限制。稅收法定主義原則強調(diào)征稅行為要遵守嚴(yán)格的程序，具有形式的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

與稅收法定主義原則不同，誠實信用原則是作為對抗個案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間已經(jīng)確立具體的稅收法律關(guān)系，適用稅收法定主義原則可能發(fā)生個案的不公平，納稅人的信賴?yán)鎳?yán)重受損害時，甚至危及稅法的安定性時，才可考慮適用誠實信用原則。

(一)關(guān)于誠實信用原則對稅務(wù)機關(guān)的適用

1.稅務(wù)行政機關(guān)對納稅人提出了構(gòu)成信賴對象的正式主張。稅務(wù)機關(guān)必須有可以為納稅人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務(wù)人員代表稅務(wù)機關(guān)做出。但對于并沒有代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對象。

2.納稅人信賴稅務(wù)機關(guān)的表示，并以此信賴基礎(chǔ)做出了相關(guān)經(jīng)濟性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，尚不足以適用誠實信用原則。要在信賴基礎(chǔ)上進(jìn)行了某些經(jīng)濟性處置。這種經(jīng)濟性處理行為帶來納稅人的財產(chǎn)變動，構(gòu)成信賴?yán)娴纳伞?/p>

3.納稅人的信賴?yán)嬷档帽Ｗo(hù)。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報等不真實行為，則其信賴?yán)娌恢档帽Ｗo(hù)?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！庇伞抖愂照魇展芾矸ā房梢姡覈惙ㄔ诙愂毡窘鹕衔唇o予信賴保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù)，我國稅法在一定程度上承認(rèn)對納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。保護(hù)信賴?yán)娴囊罁?jù)就是誠實信用原則，這起到實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡的作用。

在符合上述要件的情況下，如果稅務(wù)機關(guān)的行為損害了納稅人的信賴?yán)妫梢愿鶕?jù)誠實信用原則認(rèn)定其無效。即便如此，誠實信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務(wù)發(fā)生或消滅。

(二)關(guān)于誠實信用原則對納稅人的適用

筆者認(rèn)為，誠實信用原則，僅適用于稅務(wù)機關(guān)代表國家向納稅人所作的意思表示的行為。

誠實信用原則不能對納稅人適用。

1.稅收是政府憑借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無償財產(chǎn)征收，這決定了稅收法律關(guān)系中只存在納稅人對征稅人——政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對征稅人——政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無償財產(chǎn)征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個納稅主體都想“搭便車”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機。這才需要強制措施，保證國家稅收的實現(xiàn)。從納稅機關(guān)和征稅機關(guān)的關(guān)系來看，納稅人的確應(yīng)該誠實信用地履行稅收債務(wù)，但是這應(yīng)為道德義務(wù)，而不是法律義務(wù)。對納稅人的不誠信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠實信用原則為由進(jìn)行處罰。

2.納稅人誠信義務(wù)已經(jīng)具體化為法律的規(guī)定，政府的信賴得不到保護(hù)時已有救濟措施，不必適用誠實信用原則。政府作為公權(quán)力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務(wù)，而信賴未得到實現(xiàn)時，政府可以動用公權(quán)力對納稅人進(jìn)行強制，讓納稅人履行稅收債務(wù)。如《稅收征收管理法》就對納稅人不依法履行稅收債務(wù)，違反誠實信用原則進(jìn)行的偷稅、騙稅和轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)欠稅的行為作出了規(guī)定。該法52條規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！奔{稅人的不誠信必將受到法律的追究，不必適用誠實信用原則保護(hù)政府的信賴。法律有具體規(guī)定時應(yīng)該適用具體規(guī)定，這是法律適用的一般原則。

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[責(zé)任編輯 姜 野]