林文秀　張銀華

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和國(guó)家法律法規(guī)的不斷完善，為了充分維護(hù)地勘單位的利益，礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算顯得越來(lái)越重要。目前，地勘單位是事業(yè)性質(zhì)，應(yīng)該充分利用國(guó)家的過(guò)渡期優(yōu)惠政策，把礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓所得合理合法轉(zhuǎn)為國(guó)家對(duì)地勘單位的投入（國(guó)家基金）或?qū)Φ乜眴挝坏氖聵I(yè)補(bǔ)貼（事業(yè)收入）?，F(xiàn)從以下幾個(gè)方面對(duì)地勘單位礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、地質(zhì)成果和礦業(yè)權(quán)

地質(zhì)成果是地質(zhì)勘查成果的簡(jiǎn)稱，是指在特定地區(qū)，按照一定的設(shè)計(jì)要求，運(yùn)用地質(zhì)科學(xué)理論和各種技術(shù)及手段，對(duì)客觀地質(zhì)體進(jìn)行調(diào)查研究，獲得的地質(zhì)資料和探明的礦產(chǎn)資源。地質(zhì)成果具有無(wú)形資產(chǎn)的一般特征，又具有獨(dú)自的特殊性（如存在形態(tài)上的二重性等），在法權(quán)上表現(xiàn)為一種使用權(quán)。地質(zhì)成果的價(jià)值包括地勘工作的信息價(jià)值和礦產(chǎn)資源的潛在價(jià)值，其價(jià)值實(shí)現(xiàn)主要通過(guò)兩次交換完成的，第一次是通過(guò)訂購(gòu)地質(zhì)成果所實(shí)現(xiàn)的信息價(jià)值（地勘勞動(dòng)耗費(fèi)的補(bǔ)償），第二次是通過(guò)開(kāi)采和銷售礦產(chǎn)品所實(shí)現(xiàn)的潛在價(jià)值（礦產(chǎn)資源耗費(fèi)的補(bǔ)償）。

礦業(yè)權(quán)包括探礦權(quán)和采礦權(quán)，是礦產(chǎn)資源的使用權(quán)，是一種無(wú)形資產(chǎn)。

探礦權(quán)，是指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內(nèi)，勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利。采礦權(quán)，是指在依法取得的采礦許可證規(guī)定的范圍內(nèi)，開(kāi)采礦產(chǎn)資源和獲得所開(kāi)采的礦產(chǎn)品的權(quán)利。礦業(yè)權(quán)的價(jià)值是指礦業(yè)權(quán)人依法使用礦業(yè)權(quán)，勘查或開(kāi)采礦產(chǎn)資源所獲得的或支付的貨幣量。

從現(xiàn)行的法律法規(guī)來(lái)看，礦產(chǎn)資源的占有、使用、收益的權(quán)利歸礦業(yè)權(quán)所有人。也就是說(shuō)，地質(zhì)成果全部?jī)r(jià)值的實(shí)現(xiàn)要依賴于礦業(yè)權(quán)，地質(zhì)成果如果和礦業(yè)權(quán)相分離，則其不可能實(shí)現(xiàn)開(kāi)采和銷售礦產(chǎn)品的價(jià)值；也只有礦業(yè)權(quán)人購(gòu)買所需地質(zhì)資料時(shí)，地質(zhì)成果的信息價(jià)值才能實(shí)現(xiàn)。因此，地質(zhì)成果中地質(zhì)資料所含的信息價(jià)值，在會(huì)計(jì)核算中可以歸于技術(shù)服務(wù)類，通過(guò)“經(jīng)營(yíng)收入”科目核算，其它屬于礦業(yè)權(quán)價(jià)值的核算范疇。

二、會(huì)計(jì)核算中礦業(yè)權(quán)的計(jì)價(jià)依據(jù)

礦業(yè)權(quán)價(jià)款是國(guó)家將其出資勘查并已探明的礦產(chǎn)地的礦業(yè)權(quán)出讓給他人，或者礦業(yè)權(quán)人將國(guó)家出資勘查形成的礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人，按國(guó)家規(guī)定向受讓人收取的款項(xiàng)。礦業(yè)權(quán)價(jià)款的收取依據(jù)就是礦業(yè)權(quán)的價(jià)格。礦業(yè)權(quán)價(jià)格是礦業(yè)權(quán)價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，是在礦業(yè)權(quán)市場(chǎng)中買賣礦業(yè)權(quán)的交易額。一般而言，應(yīng)由交易雙方議定。

按照現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，國(guó)家出資形成的礦業(yè)權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓，必須依法經(jīng)過(guò)評(píng)估并對(duì)其評(píng)估結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)或備案。正常情況下，經(jīng)確認(rèn)或備案的評(píng)估結(jié)果是國(guó)有礦業(yè)權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓的最低價(jià)格。因此，地勘單位所擁有的礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不得低于評(píng)估價(jià)格。而在會(huì)計(jì)核算中，礦業(yè)權(quán)的計(jì)價(jià)是以雙方實(shí)際交易價(jià)格為計(jì)賬依據(jù)，可以高于評(píng)估價(jià)格。

三、地勘單位礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算

（一）地勘單位礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算的依據(jù)

根據(jù)財(cái)建字【2004】262號(hào)文第四條，國(guó)有地勘單位擬轉(zhuǎn)讓由國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)、采礦權(quán)時(shí)，在辦理完轉(zhuǎn)讓審批手續(xù)并按該文件規(guī)定的程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，可將轉(zhuǎn)讓收入中國(guó)家實(shí)際投入數(shù)轉(zhuǎn)增國(guó)家資本金，其余部分按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行。江西省地礦局的各地勘單位執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度為地質(zhì)勘查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，該制度對(duì)地質(zhì)成果的核算作了詳細(xì)說(shuō)明。

財(cái)綜字【1999】74號(hào)文第十條的規(guī)定，探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款中可以開(kāi)支以下成本費(fèi)用：出讓探礦權(quán)、采礦權(quán)的評(píng)估、確認(rèn)費(fèi)用，公告費(fèi)、咨詢費(fèi)、中介機(jī)構(gòu)傭金、場(chǎng)地租金以及其他必需的成本、費(fèi)用等。也就是說(shuō)，探礦權(quán)、采礦權(quán)的出讓成本費(fèi)用直接從收取的探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款中扣除。例：探礦權(quán)、采礦權(quán)的拍賣價(jià)款為1 000萬(wàn)元，成本費(fèi)用為100萬(wàn)元，那么，只要轉(zhuǎn)增國(guó)家資本金或向國(guó)家繳納900萬(wàn)元的價(jià)款。因此，地勘單位轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)的所得應(yīng)扣除所需成本后才是轉(zhuǎn)增國(guó)家資本金的部分。

（二）地勘單位礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法

1、地勘單位取得探礦權(quán)采礦權(quán)的會(huì)計(jì)處理

地勘單位申請(qǐng)取得國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)，其實(shí)質(zhì)是國(guó)家以地質(zhì)成果產(chǎn)權(quán)讓渡方式對(duì)地勘單位的追加投入，該礦業(yè)權(quán)的成本費(fèi)用已作為國(guó)家預(yù)算支出核銷，所以應(yīng)對(duì)礦業(yè)權(quán)價(jià)值重新評(píng)估，當(dāng)該探礦權(quán)或采礦權(quán)價(jià)值確定并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓后，將地質(zhì)成果作為資產(chǎn)入賬的同時(shí)，應(yīng)增加國(guó)家資本金，同時(shí)沖減轉(zhuǎn)讓直接成本。

地勘單位自行出資勘查以取得探礦權(quán)為目的的，其成本通過(guò)“地勘生產(chǎn)”科目歸集，該項(xiàng)目完成沒(méi)有形成地質(zhì)成果的，應(yīng)轉(zhuǎn)作損失，計(jì)入“管理費(fèi)用”；取得探礦權(quán)的，則轉(zhuǎn)入“地質(zhì)成果”。

2、地勘單位轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)采礦權(quán)的會(huì)計(jì)處理

按地質(zhì)勘查會(huì)計(jì)制度及財(cái)綜字【1999】74號(hào)文件，地勘單位轉(zhuǎn)讓國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)和由探礦權(quán)轉(zhuǎn)為采礦權(quán)再轉(zhuǎn)讓的，所取得的價(jià)款，扣除礦權(quán)轉(zhuǎn)讓直接成本后，按照原國(guó)家出資的部分轉(zhuǎn)增國(guó)家資本金，剩余的作為經(jīng)營(yíng)收入。地質(zhì)成果轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的直接費(fèi)用通過(guò)“地勘生產(chǎn)”科目歸集，預(yù)收礦權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款暫時(shí)掛“預(yù)收賬款”科目。當(dāng)該礦權(quán)轉(zhuǎn)讓完成并確定風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移后，向主管局報(bào)批，同時(shí)分別向省財(cái)政廳、國(guó)土資源廳報(bào)送相同材料一份，報(bào)批的內(nèi)容包括礦權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的直接費(fèi)用明細(xì)、轉(zhuǎn)國(guó)家基金數(shù)額及轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)收入金額。最后根據(jù)局批復(fù)文件做如下賬務(wù)處理：借記“地質(zhì)成果”，貸記“國(guó)家基金、地勘生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入”，同時(shí)借記“預(yù)收賬款或銀行存款”，貸記“地質(zhì)成果”。

地勘單位以國(guó)家地質(zhì)成果為資產(chǎn)，用于對(duì)外投資的，應(yīng)按持有股份占被投資企業(yè)股本的比例，或者是否擁有實(shí)際控制權(quán)，分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。以國(guó)家地質(zhì)成果進(jìn)行長(zhǎng)期投資，先按規(guī)定進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，并按雙方確認(rèn)的價(jià)值作為投出本金，同時(shí)全額增加國(guó)家資本金；項(xiàng)目結(jié)束收回的本金與長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值之差額，作為增減國(guó)家基金處理；由投資單位分得的利潤(rùn)，應(yīng)作為投資收益處理。地質(zhì)成果投出時(shí)，借記“地質(zhì)成果”，貸記“國(guó)家基金”，同時(shí)借記“長(zhǎng)期投資”，貸記“地質(zhì)成果”。全額用作投資的礦權(quán)轉(zhuǎn)讓所發(fā)生成本應(yīng)掛賬處理，以免影響當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，待以后年度形成投資收益時(shí)再給予核銷。

地勘單位轉(zhuǎn)讓自己出資勘查形成的探礦權(quán)和采礦權(quán)，按其轉(zhuǎn)讓收入，借記：“銀行存款”，貸記：“經(jīng)營(yíng)收入——地質(zhì)成果轉(zhuǎn)讓收入”，并結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本借記“經(jīng)營(yíng)成本”，貸記“地質(zhì)成果”，支付交易費(fèi)用則記入“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”科目。

（三）地勘單位轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)采礦權(quán)的會(huì)計(jì)處理時(shí)間

礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入何時(shí)轉(zhuǎn)增國(guó)家資本金，這也是會(huì)計(jì)核算中的一個(gè)重點(diǎn)、難點(diǎn)。由于礦山的開(kāi)采有其特殊風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前期投資工作結(jié)束，進(jìn)一步探礦失敗或開(kāi)始采礦時(shí)，發(fā)現(xiàn)礦產(chǎn)儲(chǔ)量很少，開(kāi)采不經(jīng)濟(jì)，則前期投入幾乎全是虧損。因此根據(jù)會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則，由礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓而轉(zhuǎn)增的國(guó)家資本金分兩種情況處理。

1、礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓后兌現(xiàn)成貨幣資金的，收到資金后，若轉(zhuǎn)讓合同未規(guī)定該部分資金需再次投入到礦山建設(shè)的，在扣除相關(guān)費(fèi)用、成本后，可以當(dāng)時(shí)就轉(zhuǎn)增國(guó)家基金；若合同有附加條款，該資金以后有可能再次投入到礦山建設(shè)中，只有附加條款的條件消失后，才能轉(zhuǎn)增國(guó)家資本金。

2、以礦業(yè)權(quán)投資入股的。礦業(yè)權(quán)經(jīng)評(píng)估后以該價(jià)款投資入股或部分價(jià)款投資入股的，簽訂合同時(shí)暫不轉(zhuǎn)增國(guó)家基金，當(dāng)?shù)V山基本建設(shè)完成開(kāi)始投產(chǎn)，并基本確定無(wú)投資風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，作轉(zhuǎn)增國(guó)家資本金的賬務(wù)處理。

礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算是所有地勘單位迫切需要解決的難題，我們根據(jù)國(guó)家政策和會(huì)計(jì)制度，做出了比較全面的解釋，進(jìn)一步完善了地勘單位財(cái)務(wù)核算體系。

（作者單位：江西省地礦局贛西地質(zhì)調(diào)查大隊(duì)）