邵　敏

自1964年美國密西根大學的郝曼森首次提出人力資源會計這個概念之后，通過大批會計學者的實務性應用研究，到今天，人力資源會計已逐步建立起一套較完善的理論體系，特別是知識經濟時代的到來，更為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機。近年來，理論界在人力資源會計的理論體系構建方面作了大量的工作，本文也擬對人力資源會計在實務中的應用發(fā)表自己的看法。

一、建立人力資源會計的必要性

1、財務信息使用者的需求。知識經濟時代的到來，使得人力資源的因素對企業(yè)經營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計得以存在與發(fā)展的最根本的動因。

2、內部管理的需要。現行會計將人力資源投資支出計入當期費用，不單獨提供有關的人力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經濟效果以及人力資源的經濟價值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。

3、國家宏觀調控的需要。通過人力資源會計所提供的信息，政府可以了解整個社會的人力資源維護與開發(fā)情況；同時，政府還可以運用稅收等手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經濟發(fā)展的后勁。

4、財務會計核算原則的要求。事實上，單從會計核算原則來考慮，傳統會計對人力資源的處理也有諸多不妥，一方面，將人力資源投資計入費用，違背了權責發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權責發(fā)生制的原則，應先予以資本化，然后在各收益期內分期攤銷，而傳統會計的做法卻是將其全部費用化，作為當期費用人賬。但在知識經濟時代即將到來，人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計入當期費用，勢必導致會計信息嚴重失真。另一方面，將人力資源投資支出費用化，必然使各期盈虧報告不實。將人力資源支出全部作為當期費用，必然導致低估當期盈利；同時，當企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應作為人力資源流動的損失，計入當期費用并不能反映出這種損失，不利于經營者進行正確決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

由此可見，人力資源會計無論對企業(yè)的內部或外部的信息需求者都非常重要，但鑒于對內與對外部報告的原則和要求有較大的差異，因此應分別加以討論。

二、人力資源會計的對外報告

（一）確認

所謂企業(yè)的人力資源，就是指能夠推動整個企業(yè)發(fā)展的勞動者的能力的總稱。人力資源會計與傳統會計最本質的區(qū)別就在于它將人力資源投資視作了資產。

人力資源會計認為人力資產是一種無形資產。我們知道無形資產是指不具有實物形態(tài)的非貨幣資產，其具有以下特征：（1）不具有實物形態(tài)；（2）用于生產商品或提供勞務、出租給他人或為了行政管理而擁有的資產；（3）可以在一個以上的會計期間為企業(yè)提供經濟效益；（4）所提供的未來經濟效益具有極大的不確定性。對應無形資產的定義與特征，我們可以發(fā)現人力資產的特征與無形資產的定義和特征是相當吻合的：首先，人力資產不具備實物形態(tài)，企業(yè)員工雖具有實物形態(tài)，但人力資產是指員工的服務潛力，這種潛力是沒有實物形態(tài)的；其次，人力資產是能用于生產商品、提供勞務或用于行政管理的資產，人力資產能帶來未來經濟效益這一點是毫無疑問的；再次，人力資產的受益期通常是一個會計期間以上，服務期低于一個會計期間的員工的工資等支出一般直接計入當期損益，而不予資本化；最后，人力資產所提供的經濟效益具有極大的不確定性，這是因為：一方面，人力資產到底能帶來多大的效益是很難估計的；另一方面，由于人才的流動性很大，使人力資產的受益期事實上也很難確定，所以人力資產所提供的經濟效益帶有極大的不確定性。基于上述原因，我認為應將人力資產列入無形資產項下列示。

（二）計量

對人力資源的計量，筆者認為，從現行財務會計的原則來看，應當采用歷史成本法。這是因為：（1）歷史成本計價具有客觀性，它不是由會計人員主觀判斷所決定的，而是在人力資源市場客觀確定的成交購進價格；（2）歷史成本計價具有可驗證性。這種計價在人力資源市場上經過檢驗，并有原始憑證為依據，因而可以為會計人員所證實，避免了會計人員采用一些主觀計價方法時，可能發(fā)生的粉飾報表的情況；（3）有利于內部控制制度的實施。按歷史成本計價，使管理人員利用復式記賬法，對企業(yè)所有人力資源的投入與產出相互聯系地記錄其增減變化，可以根據需要追溯和監(jiān)控其變化情況。由于歷史成本法有上述優(yōu)點，所以在現行的條件下，歷史成本法是人力資源會計計量的首選方法。

再者，人力資源是一種資產，自然涉及到攤銷的問題，我認為人力資產的攤銷應采用加速法攤銷，攤銷期可以按勞動合同期攤銷，期末無殘值。之所以采用加速法，主要是因為人力資產流動性較大，未來收益不確定性大，從穩(wěn)健原則角度出發(fā)，采用加速法攤銷應比較可取。

特別說明的是，人力資源成本化的部分并非是人力資源的真實價值，而只是人力資源投資支出的部分，筆者認為這樣做的原因主要是：人力資源會計成本化的目的主要是為了平均收益，使各年的經營成果更符合配比原則，所以，沒有必要將人力資源的全部價值資本化。

（三）報告

對于人力資產的報告，我認為：一方面，在資產負債表中，應于無形資產項下單獨列示。應列示人力資產原值、攤銷值、凈值等數據。另一方面，應在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況，從動態(tài)方面，應揭示報告期內追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數據；從靜態(tài)方面，應報告人力資源占企業(yè)總資產的比率，企業(yè)員工的學歷構成，職稱等情況，以展現企業(yè)人力資源的全貌。

三、對內報告

1、內容：內部報告的內容應分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責任中心人力資源的現值；人力資源投入產出比；對于一些高成本引入的重要人才，應單獨分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

2、計量：由于對內報告中的許多地方，涉及人力資源的價值的確定問題，就不得不涉及人力資源的現值如何計量的問題，這一部分內容通常被稱作人力資源價值會計。有關人力資源價值的計量模型大體分為兩類：群體價值計量模型和個人價值計量模型，下面分述如下：

（1）群體價值計量模式。主張該模型的學者認為人力資源的價值是指人力資源會計在組織中的價值，作為組織中的一員，人力資源會計離開了組織就無法衡量其價值，而且，個人價值的總計不一定等于組織的價值，所以，他們認為人力資源價值會計所計量的應是群體的價值，而非個人的價值，為此他們提出了用非購入商譽法和經濟價值法測定群體價值的方法：非購入商譽法認為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤，應將其中一部分或全部看作人力資源的貢獻，人力資源的價值就是這部分超額利潤資本化的結果，（人力資源的價值=超額利潤／全社會平均投資報酬率）；經濟價值法認為人力資源的價值應是將企業(yè)未來盈余折現后，按人力資源投資占總投資數額的比例，將盈余現值總額的相應部分資本化的結果。

（2）個人價值計量模型。主張該模型的學者認為，組織的人力資源是個人價值的總和，只有先求出個人的價值，才有可能求得組織的價值，而且企業(yè)的許多決策都是以個人為中心的，取得個人價值信息對企業(yè)的決策更具相關性。該模型常用的方法有未來工資報酬折現調整法，該方法認為：人力資源價值=未來工資支付額的現值×平均效率比率，未來工資支付額現值=∑［Si／（1＋r）∧i］，平均效率比率=∑［Ci×（RFi／REi）÷∑i］，以上兩式中，Si代表第i年的工資額，RFi為第i年的企業(yè)投資報酬率，REi為第i年的本行業(yè)平均投資報酬率。

應該指出的是，群體價值計量模型和個人價值計量模型是相互補充的，群體價值計量模型主要是用于對群體人力資源價值的評價，如班組、車間等；而個人價值模型則適用于單個員工的價值評價，各有側重而已。

目前，我國人力資源會計的研究，理論上未完善，大部分理論來源于對西方論著的翻譯與國情聯系不夠緊密，人力資源會計的全面實施更是任重道遠，這將需要理論工作者與實務工作者共同的不懈努力。

（作者單位：江鈴汽車集團實業(yè)公司）