摘要：在納稅人與國(guó)家這對(duì)法律關(guān)系主體之間，其權(quán)利與義務(wù)呈此消彼漲的關(guān)系。納稅人權(quán)利的有效實(shí)現(xiàn)必須以國(guó)家征稅權(quán)的依法、合理行使為前提，而保護(hù)納稅人權(quán)利關(guān)鍵在于約束政府的征稅權(quán)。要建立包括立法權(quán)限制約、立法程序制約、政府內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制制約與外部機(jī)制制約在內(nèi)的約束政府征稅權(quán)的機(jī)制。

關(guān)鍵詞：納稅人權(quán)利；政府征稅權(quán)；權(quán)利保護(hù)；權(quán)力約束

中圖分類號(hào)：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003—7217(2007)04—0119—05

一、引言

在我國(guó)步入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的今天，納稅人權(quán)利保護(hù)顯得愈來愈重要。重視納稅人權(quán)利的保護(hù)，既是社會(huì)契約理論與公共財(cái)政理論在實(shí)踐中的應(yīng)有體現(xiàn)，也是提高納稅人稅法遵從度的客觀需要，更是主權(quán)在民的民主憲政的必然要求。加大對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)力度是我國(guó)稅收法制建設(shè)與稅法實(shí)踐需要著重研究的重要課題。在國(guó)內(nèi)稅法理論研究與稅收理論研究領(lǐng)域，納稅人權(quán)利保護(hù)已引起廣泛的關(guān)注，但不少研究者注重在稅收法律條文中明確納稅人在稅收活動(dòng)中尤其是在稅收具體征收活動(dòng)中應(yīng)該擁有多少具體的權(quán)利的研究，沒有按照辯證的思維把納稅人權(quán)利問題置于稅收法律關(guān)系之中與對(duì)政府征稅權(quán)的制約進(jìn)行關(guān)聯(lián)研究。即使涉及制約政府征稅權(quán)的思考，也缺乏分層研究。筆者認(rèn)為，要以分析納稅人與國(guó)家這兩個(gè)法律關(guān)系主體在稅收法律關(guān)系中權(quán)利(權(quán)力)義務(wù)的互動(dòng)關(guān)系為切入點(diǎn)，選擇研究制約國(guó)家的征稅權(quán)作為保護(hù)納稅人權(quán)利有效途徑這樣一個(gè)視角來研究納稅人權(quán)利保護(hù)問題，并進(jìn)行分層研究。

二、納稅人權(quán)利：國(guó)家征稅權(quán)的界限與邊際

納稅人的權(quán)利是納稅人基于讓渡自身合法財(cái)產(chǎn)所有權(quán)而在整個(gè)稅收活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利。它包括公平負(fù)擔(dān)稅收、依法負(fù)擔(dān)稅收、監(jiān)督稅款使用等財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的權(quán)利，合理負(fù)擔(dān)稅收、生存權(quán)財(cái)產(chǎn)免于課稅的生存權(quán)性質(zhì)的權(quán)利，要求國(guó)家運(yùn)用稅收手段增進(jìn)社會(huì)福利、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的發(fā)展權(quán)性質(zhì)的權(quán)利，以及隱私權(quán)、秘密權(quán)等自由權(quán)性質(zhì)的權(quán)利。在這些納稅人的權(quán)利當(dāng)中，財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的權(quán)利是最核心的權(quán)利。這些權(quán)利實(shí)質(zhì)上是公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)與生存發(fā)展權(quán)、自由權(quán)在納稅人這一群體中延伸的實(shí)體性權(quán)利，以及為確保這些權(quán)利的實(shí)現(xiàn)而應(yīng)擁有的行政司法救濟(jì)等程序性權(quán)利。

在權(quán)利的表現(xiàn)方式上，納稅人權(quán)利既有在稅收法律法規(guī)中明確規(guī)定的權(quán)利，如依法負(fù)擔(dān)稅收、在稅收立法中要求聽證、申請(qǐng)行政復(fù)議、要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為其保密的權(quán)利等這些明示的權(quán)利，也有諸如公平負(fù)擔(dān)稅收、合理負(fù)擔(dān)稅收的權(quán)利等較為抽象的權(quán)利。這些納稅人權(quán)利體現(xiàn)在按照相關(guān)原則制定的具體稅收法律法規(guī)等征稅規(guī)定之中。

納稅人權(quán)利有三種存在形態(tài)：應(yīng)有權(quán)利、法定權(quán)利與實(shí)有權(quán)利。應(yīng)有權(quán)利是納稅人在稅收法律關(guān)系中應(yīng)該擁有的權(quán)利，但它受經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平的制約；法定權(quán)利是納稅人的應(yīng)有權(quán)利通過法律所確認(rèn)的權(quán)利，這種權(quán)利十分明確而具體，具有普遍的約束力；實(shí)有權(quán)利是納稅人實(shí)際享有的權(quán)利，它表明納稅人法定權(quán)利的實(shí)現(xiàn)程度。

國(guó)家征稅權(quán)是國(guó)家基于與納稅人的社會(huì)契約，依照法律的規(guī)定對(duì)納稅人(包括個(gè)人與法人)征收稅收的權(quán)力以及國(guó)家為確保稅收征收活動(dòng)的正常開展而擁有的附隨的權(quán)利，如稅收強(qiáng)制與稅收保全、稅收處罰等方面的權(quán)力。國(guó)家征稅權(quán)體現(xiàn)為三個(gè)層次：一是國(guó)家制定稅收法律的權(quán)力，一般通過公民(納稅人)代表(在我國(guó)為全國(guó)人大代表)的審議，由國(guó)家的最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定稅收法律。二是政府依照國(guó)家的稅收法律行使征稅的權(quán)力。在這一層次的權(quán)力當(dāng)中又有兩方面的權(quán)力：其一是政府(在我國(guó)主要是中央政府)及其稅收主管部門根據(jù)稅收法律制定相應(yīng)的稅收法規(guī)、規(guī)章及作出稅法解釋的權(quán)力；其二是政府的稅收主管部門依據(jù)稅收法律法規(guī)開展稅收征收活動(dòng)，行使稅收征收權(quán)。三是國(guó)家司法機(jī)關(guān)依照稅收法律等相關(guān)法律對(duì)稅收行政訴訟案件與稅收刑事案件給予公正判決，以維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。國(guó)家征稅權(quán)是憲法和法律規(guī)定的國(guó)家權(quán)力，屬于“公權(quán)力”范疇。

稅收法律關(guān)系是稅法確認(rèn)與調(diào)整在征稅主體與納稅主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。納稅人權(quán)利與國(guó)家征稅權(quán)力共同存在于稅收法律關(guān)系之中。從根本上說，在納稅人與國(guó)家這對(duì)法律主體之間，其權(quán)利與義務(wù)呈此消彼漲的關(guān)系。納稅人權(quán)利的有效實(shí)現(xiàn)必須以國(guó)家征稅權(quán)的依法、合理行使為前提。國(guó)家征稅權(quán)的擴(kuò)張就會(huì)對(duì)納稅人既有的權(quán)利造成侵害與剝奪，而國(guó)家征稅權(quán)的有效行使又必須以納稅人的權(quán)利不被濫用作為保障。納稅人權(quán)利的隨意擴(kuò)張會(huì)構(gòu)成對(duì)政府征稅權(quán)的侵犯。納稅人權(quán)利是國(guó)家征稅所行使的界限與邊際。

三、機(jī)制與現(xiàn)實(shí)：關(guān)鍵在于制約政府的征稅權(quán)

考察國(guó)家行使征稅權(quán)的三個(gè)權(quán)利層次不難看到，在國(guó)家行使征稅權(quán)的過程中，亦即在國(guó)家的稅收立法活動(dòng)、政府的征稅活動(dòng)以及涉稅的司法活動(dòng)中，納稅人的權(quán)利面臨三個(gè)方面侵害的危險(xiǎn)。也就是說，國(guó)家行使征稅權(quán)有三個(gè)途徑可能導(dǎo)致侵害納稅人權(quán)利的情況發(fā)生：一是國(guó)家在制定稅收法律的過程中造成對(duì)納稅人權(quán)利的侵害；二是政府(包括中央政府與地方政府及其各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān))在頒布稅收行政法規(guī)、規(guī)章與開展稅收征收管理活動(dòng)過程中可能造成對(duì)納稅人權(quán)利的侵害；三是國(guó)家的司法機(jī)關(guān)在司法活動(dòng)(包括稅收行政訴訟與稅收刑事案件的審判)中造成的對(duì)納稅人權(quán)利的侵害。在這三個(gè)途徑中。政府在行使征稅權(quán)時(shí)對(duì)納稅人權(quán)利可能造成的侵害是納稅人權(quán)利可能受到侵害的主要途徑。

就國(guó)家制定稅收法律而言，在這一將納稅人的應(yīng)有權(quán)利轉(zhuǎn)化為實(shí)有權(quán)利的過程中，由于有代議制的民主制度以及嚴(yán)密規(guī)范的立法程序作保障，納稅人權(quán)利受到侵害的可能性相對(duì)較小；就國(guó)家司法機(jī)關(guān)對(duì)稅收行政訴訟的判決與稅收刑事案件的審判而言，由于進(jìn)入到司法程序的稅收行政訴訟案件與稅收刑事案件數(shù)量的有限性與司法審判的相對(duì)公正性，使得納稅人權(quán)利受到侵害的可能性也不很突出。而政府行使征稅權(quán)，則是納稅人權(quán)利可能受到侵害的主要領(lǐng)域。

(一)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜多樣性與稅收法律規(guī)范的專門性、技術(shù)性決定了稅收行政立法與授權(quán)立法必然大量存在，客觀上使得納稅人權(quán)利面臨被侵害成為極大可能

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，使得經(jīng)濟(jì)運(yùn)行發(fā)生了深刻的變化，經(jīng)濟(jì)生活變得，日益復(fù)雜多樣。稅收作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下籌集公共財(cái)政資金的主要方式與調(diào)節(jié)收入分配的重要調(diào)節(jié)杠桿，其對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的深度與廣度是以往任何時(shí)候都無可比擬的。而稅法是“侵權(quán)法”，它是對(duì)納稅人權(quán)利的合法“侵犯”?；趯?duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，按照稅收法定主義的要求，對(duì)于課征稅收的重要事項(xiàng)都應(yīng)由立法機(jī)關(guān)制定法律加以規(guī)定。然而，由于稅法所面對(duì)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況錯(cuò)綜復(fù)雜，而且呈不斷發(fā)展變化的趨勢(shì)，作為經(jīng)過抽象和類型化的稅收法律不可能對(duì)任何一種情形與任何一個(gè)細(xì)節(jié)都事先作出明確的規(guī)定，法的安定性原則也不允許稅收法律對(duì)不斷發(fā)展變化的情形隨時(shí)作出規(guī)定與調(diào)整。加之稅收法律規(guī)范是專業(yè)性與技術(shù)性很強(qiáng)的法律規(guī)范，立法機(jī)關(guān)難以滿足大量的立法需求。事實(shí)上，從效率的角度上看，這些立法的任務(wù)也沒有必要由作為代議制的立法機(jī)構(gòu)去完成。對(duì)于客觀存在的大量專業(yè)性、技術(shù)性與行政性很強(qiáng)的稅法解釋的立法使命，就留給了政府及其稅收主管機(jī)關(guān)。甚至于立法機(jī)關(guān)還不得不把某些立法權(quán)轉(zhuǎn)授給行政機(jī)關(guān)，由行政機(jī)關(guān)根據(jù)立法機(jī)關(guān)的授權(quán)進(jìn)行立法，“從此行政機(jī)關(guān)在享有行政權(quán)的同時(shí)，又獲得了立法權(quán)，其結(jié)果是行政機(jī)關(guān)職能的強(qiáng)化和行政權(quán)的擴(kuò)張”。稅務(wù)機(jī)關(guān)既是執(zhí)行稅法的機(jī)關(guān)，又是稅法的準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)，違背了當(dāng)代政治的分權(quán)原則。顯然，政府行政立法的“準(zhǔn)立法”行為無論是從程序的保障上還是從立法機(jī)構(gòu)的權(quán)威性上，都無法與國(guó)家的最高立法機(jī)構(gòu)相提并論。大量的稅收行政立法與授權(quán)立法的存在使得納稅人權(quán)利的保護(hù)面臨極大的挑戰(zhàn)。

(二)現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展，政府在提供公共服務(wù)的過程中受利益的驅(qū)動(dòng)所帶來的征稅權(quán)的擴(kuò)張，使得納稅人權(quán)利受到侵害成為現(xiàn)實(shí)

現(xiàn)代政府承擔(dān)愈來愈多的公共服務(wù)的職能，政府追求提供公共產(chǎn)品的最大化，致使收入欲望膨脹，其結(jié)果必然導(dǎo)致征稅權(quán)的擴(kuò)張。而政府自身利益的存在以及行政效率不高的矛盾，又加劇了這種擴(kuò)張性。正如孟德斯鳩所言：“一條永恒的經(jīng)驗(yàn)是：任何掌權(quán)者都傾向于濫用權(quán)力；他會(huì)一直如此行事，直到受到限制”。只要存在授權(quán)立法、只要政府根據(jù)立法機(jī)關(guān)頒布的稅收法律制定實(shí)施細(xì)則，或者政府及其稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅法的解釋，這種擴(kuò)張性就必然客觀存在。政府征稅權(quán)在慣性思維下的不斷擴(kuò)張，使得納稅人權(quán)利隨時(shí)可能受到國(guó)家公權(quán)力的侵害。

(三)稅收立法的權(quán)限模糊、授權(quán)立法過濫、稅收行政立法缺乏嚴(yán)格而科學(xué)的程序保障，自由裁量權(quán)行使上的隨意性，使得政府的征稅權(quán)侵害納稅人權(quán)利難于得到有效控制

在我國(guó)稅收立法的權(quán)限劃分上，立法機(jī)關(guān)立法的權(quán)力與行政機(jī)關(guān)立法的權(quán)力的邊界是不夠清晰的。盡管我國(guó)的《立法法》明確規(guī)定，基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融及外貿(mào)的基本制度只能制定法律，但對(duì)于稅收基本法律制度的范疇并無明確的界定，先后僅頒布了《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》、《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)所得稅法》以及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等四部法律。涉及納稅人基本權(quán)利與義務(wù)的主要稅種法如增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的法律規(guī)范僅是國(guó)務(wù)院頒布的暫行條例。

在授權(quán)立法上存在的問題也比較突出?！读⒎ǚā反_立了稅收授權(quán)立法制度，規(guī)定對(duì)有關(guān)稅收的基本制度，“尚未制定法律的，全國(guó)人大及其常委會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)制定行政法規(guī)”(第十條)?！皣?guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的授權(quán)制定的行政法規(guī)，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，國(guó)務(wù)院應(yīng)及時(shí)提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定法律”(第五十六條)。1985年全國(guó)人大通過了《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，國(guó)務(wù)院根據(jù)這一特別授權(quán)，制定了一系列的稅收暫行條例，20多年過去了，這些條例大多沒有上升為稅收法律。2004年，中共中央、國(guó)務(wù)院根據(jù)上述特別授權(quán)頒布了《關(guān)于實(shí)施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見》，決定對(duì)黑龍江省、吉林省、遼寧省和大連市從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)生產(chǎn)為主的增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可以給予抵扣。隨后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)<東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定>的通知》(2004年財(cái)稅字[2004]156號(hào)文件)又稱“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》……對(duì)《規(guī)定》中裝備制造業(yè)范圍……以外的，從事軍品或高新技術(shù)產(chǎn)品的增值稅一般納稅人，如需實(shí)行規(guī)定的抵扣辦法，由省級(jí)財(cái)稅部門提出實(shí)用的軍品或高新技術(shù)產(chǎn)品的具體條件，報(bào)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局研究后，另行規(guī)定”。顯然，國(guó)務(wù)院及其稅收主管部門的做法違背了授權(quán)立法的基本原則與《立法法》中有關(guān)授權(quán)立法的規(guī)定。本來，擴(kuò)大增值稅的抵扣范圍是公平稅收負(fù)擔(dān)的基本要求，而我們還把它作為稅收優(yōu)惠政策加以使用，而且在授權(quán)立法的過程中表現(xiàn)出極大的隨意性。納稅人的權(quán)利在這一過程中受到無形的侵害。

稅收的行政立法缺乏科學(xué)而嚴(yán)密的程序。國(guó)務(wù)院制定的稅法解釋性質(zhì)的稅收行政法規(guī)，多由國(guó)務(wù)院的稅收主管部門一財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局?jǐn)M定初稿，上報(bào)國(guó)務(wù)院審議。整個(gè)立法過程缺少民主性。國(guó)務(wù)院的稅收主管部門進(jìn)行稅法解釋的程序更為簡(jiǎn)單，一般由從事稅政管理的業(yè)務(wù)司起草文件，制定稅收條例細(xì)則的人員大多是稅務(wù)系統(tǒng)的工作人員，很少征求納稅人的意見。對(duì)個(gè)別的稅法解釋則是由從事稅政管理的業(yè)務(wù)司起草文件，主管局領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)。在整個(gè)稅收行政立法過程中呈現(xiàn)“部門立法”的明顯特征，納稅人的權(quán)利缺乏有效的保護(hù)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)也存在較大空間，表現(xiàn)出的隨意性值得高度重視。在稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利行使過程中，合理性原則沒有得到很好的體現(xiàn)，在尺度的把握上寬嚴(yán)不一。

(四)作為代表政府行使征稅權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)由于部門利益的驅(qū)動(dòng)，在國(guó)家公共利益與納稅人私人利益的權(quán)衡中存在傾向國(guó)家公共利益的思維定勢(shì)

稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收活動(dòng)中更多考慮的是如何維護(hù)稅法的權(quán)威，如何更加有利于自身加強(qiáng)稅收的管理，不太關(guān)注納稅人的利益。在當(dāng)前的稅收管理中，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)出于降低稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的考慮，人為增加諸多的審批、管理環(huán)節(jié)(這些管理、審批環(huán)節(jié)往往是無效率的)，要求納稅人報(bào)送稅法規(guī)定之外的多種報(bào)表資料，甚至制定違背稅法的規(guī)定與辦法，賦予納稅人以新的義務(wù)，加大納稅人的奉行納稅成本，妨礙了納稅人的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。一些稅務(wù)機(jī)關(guān)基于自身利益的考慮，在稅收行政復(fù)議這一行政救濟(jì)中難于做到公平正義，在沒有強(qiáng)有力的外力的制約下，對(duì)納稅人權(quán)利的侵害就成為必然。

(五)稅務(wù)人員的整體素質(zhì)與稅收?qǐng)?zhí)法的要求不相適應(yīng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動(dòng)常常導(dǎo)致侵害納稅人權(quán)利行為的發(fā)生

由于多方面的原因，稅務(wù)人員的素質(zhì)參差不齊，部分稅務(wù)人員不具備依法行政的基本素質(zhì)。一些稅務(wù)人員缺乏職業(yè)所需的專業(yè)技能的訓(xùn)練和專業(yè)知識(shí)的掌握，不能勝任稅收?qǐng)?zhí)法與稅務(wù)管理的崗位要求，與從根本上樹立法治的理念，做到依法行政的要求更是相距甚遠(yuǎn)，不能做到嚴(yán)格準(zhǔn)確執(zhí)行國(guó)家稅收法律法規(guī)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)人員的執(zhí)法活動(dòng)缺乏全面有效的監(jiān)督，少數(shù)稅務(wù)人員在稅收征收管理活動(dòng)中還存在尋租行為。

四、完善政府征稅權(quán)約束機(jī)制之現(xiàn)實(shí)途徑

顯然，約束政府的征稅權(quán)是使納稅人的實(shí)有權(quán)利最大限度地趨近于法定權(quán)利的根本途徑。在當(dāng)前，研究建立約束政府征稅權(quán)的機(jī)制對(duì)于保護(hù)納稅人的權(quán)利顯得特別的重要。這一約束機(jī)制包括權(quán)限制約、程序制約、政府內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制制約與外部機(jī)制制約。

1、從立法的權(quán)限上限制政府征稅權(quán)。歷史的經(jīng)驗(yàn)已經(jīng)證明：稅收立法權(quán)與稅收行政權(quán)的界限模糊，為征稅權(quán)對(duì)納稅人權(quán)利的侵害提供了溫床。明確界定立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)在稅收立法上的權(quán)限，對(duì)于切實(shí)保護(hù)納稅人的權(quán)利至關(guān)重要。首先，對(duì)于涉及納稅人權(quán)利與義務(wù)的基本稅收制度必須由立法機(jī)關(guān)制定稅收法律來解決。這就要在稅收基本法中進(jìn)一步明確基本的稅收法律制度的范圍。對(duì)于稅收基本法、涉及稅收征收管理基本規(guī)定的法律規(guī)范、在全國(guó)范圍內(nèi)征收的各個(gè)稅種的基本征稅制度等必須由立法機(jī)關(guān)制定稅收法律。其次，要最大限度地控制授權(quán)立法的范圍與加強(qiáng)對(duì)授權(quán)立法的監(jiān)督。對(duì)稅收基本法律制度要實(shí)行立法保留，而不能實(shí)行授權(quán)立法。對(duì)被授權(quán)主體針對(duì)相應(yīng)的稅收法律法規(guī)制定的實(shí)施細(xì)則應(yīng)實(shí)行嚴(yán)格的審查，要形成一套細(xì)密而嚴(yán)格的稅收授權(quán)立法的批準(zhǔn)制度和備案制度。對(duì)于經(jīng)濟(jì)體制改革、東北振興、西部開發(fā)、中部崛起等方面的特別授權(quán)立法、試驗(yàn)性授權(quán)立法要規(guī)定一定的試驗(yàn)期限，試驗(yàn)期滿就要由授權(quán)機(jī)關(guān)制定稅收法律。

2、改造政府稅收行政立法的立法程序。要按照立法機(jī)關(guān)的立法模式對(duì)政府的行政立法程序進(jìn)行改造。在這一過程中要堅(jiān)持民主立法與科學(xué)立法的價(jià)值取向，注重公眾參與立法、引入立法聽證制度，對(duì)重要的稅收行政立法要向社會(huì)公布立法的草案與立法全過程的有關(guān)資料，從制度上增強(qiáng)立法的透明度，要遴選專家學(xué)者參與稅收的行政立法，使稅收行政法規(guī)、規(guī)章最大限度地體現(xiàn)廣大納稅人的意志。

3、嚴(yán)格稅法解釋的立法程序，明確稅法解釋的原則。從本質(zhì)上說，稅收行政立法包括授權(quán)立法，很大部分屬于稅法解釋的范疇，稅收法律規(guī)范大量地表現(xiàn)為稅法解釋。這是控制政府征稅權(quán)、保護(hù)納稅人權(quán)利的重要領(lǐng)域。有學(xué)者認(rèn)為，大量的、主要的稅法解釋權(quán)應(yīng)交由司法機(jī)關(guān)來行使，這顯然是不符合我國(guó)國(guó)情的。當(dāng)前關(guān)鍵是通過對(duì)現(xiàn)行稅法解釋的程序進(jìn)行民主性、科學(xué)性的改造，建立起比一般行政立法更為嚴(yán)格的稅法解釋程序，防止政府尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅法解釋時(shí)越權(quán)解釋，侵害納稅人的合法權(quán)利。因此，要特別重視稅法解釋的立法研究。一方面要嚴(yán)格稅法解釋的立法程序。除了采取改造后的一般行政立法的模式之外，可以設(shè)立一個(gè)由專家組成的不隸屬于稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的稅收解釋審查委員會(huì)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的稅法解釋草案進(jìn)行審查。另一方面，要將有利于納稅人的原則作為稅法解釋的原則，并將稅法解釋的原則寫入稅收基本法。作為由一定主體對(duì)法律文本意思的理解和說明的稅法解釋，除了要遵循文義解釋原則、立法目的原則、合法合理性原則、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則、誠(chéng)實(shí)信用原則和“文義、體系、立法史、立法目的、合憲性等”的法律解釋方法，以及“經(jīng)濟(jì)觀察法或?qū)嵸|(zhì)課稅原則得作為稅法解釋之指導(dǎo)原則”之外，還要考慮有利于有效保護(hù)納稅人權(quán)利的原則。在對(duì)不太明確的稅收法律條文進(jìn)行稅法解釋時(shí)，要從有利于納稅人的方面加以考慮。正如有學(xué)者指出的：“基于意識(shí)到人民擁有稅捐基本權(quán)，當(dāng)在國(guó)家與人民間加以比重時(shí)，亦將作有利于人民之思考”。

4、最大限度地限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有自由裁量權(quán)的稅收事項(xiàng)要分別制定專門的管理制度，尤其對(duì)稅收行政處罰要制定嚴(yán)格的原則與參照標(biāo)準(zhǔn)，要體現(xiàn)過罰相當(dāng)與合理性原則；對(duì)同一類情形處罰的標(biāo)準(zhǔn)要相一致，從制度上最大限度避免稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)人員在行使稅收自由裁量權(quán)時(shí)的主觀隨意性。

5、從內(nèi)部控制機(jī)制上約束政府的征稅權(quán)。要建立嚴(yán)密的內(nèi)部控制機(jī)制。對(duì)國(guó)務(wù)院的稅務(wù)主管部門制定的稅法解釋要實(shí)行上報(bào)審查制度，對(duì)違反上位法的稅法解釋要有更正、撤銷的有效機(jī)制；注意發(fā)揮審計(jì)、財(cái)政的監(jiān)督職能，強(qiáng)化政府內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)控機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法的監(jiān)督；在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，注意有序開展稅收?qǐng)?zhí)法檢查，推行稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，實(shí)行權(quán)責(zé)明確下的責(zé)任追究，盡量避免執(zhí)法過錯(cuò)，并注重形成有效的糾錯(cuò)機(jī)制，防止問題的重復(fù)出現(xiàn)；要發(fā)揮重大稅務(wù)案件審理制度、稅收行政復(fù)議制度在避免執(zhí)法過錯(cuò)、保障納稅人權(quán)益方面的積極作用。

6、運(yùn)用外部機(jī)制約束政府征稅權(quán)。加大立法機(jī)構(gòu)對(duì)政府行政立法與授權(quán)立法的監(jiān)督，尤其要建立和完善行政立法與行政機(jī)關(guān)授權(quán)立法的反饋機(jī)制。要更加重視涉稅司法權(quán)的行使，使之真正體現(xiàn)公平正義。要注意探索納稅人訴訟這一公益訴訟方式，加強(qiáng)納稅人對(duì)政府使用稅款情況的監(jiān)督，從防止財(cái)政資金的浪費(fèi)上制約政府隨意增加納稅人的負(fù)擔(dān)，保障納稅人的權(quán)利不受侵害。

五、結(jié)語(yǔ)

約束政府征稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利不應(yīng)只關(guān)注政府及其稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的稅收行政立法活動(dòng)。在中國(guó)存在大量的游離于稅收之外的行政收費(fèi)的背景下，治理、規(guī)范行政收費(fèi)對(duì)于保障納稅人權(quán)利顯得十分重要。因此，約束政府的征稅權(quán)還應(yīng)注意約束政府其他涉及行政收費(fèi)方面的行政立法。在約束政府征稅權(quán)方面也不要過于理想化，要遵循循序漸進(jìn)的原則。