[摘 要]2006年2月，我國(guó)頒布了新的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用。本文介紹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵，分析了采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的歷史必然性，提出了新準(zhǔn)則下貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的措施。

[關(guān)鍵詞]風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；必然性；應(yīng)用

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種現(xiàn)代審計(jì)模式，已在發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)實(shí)踐中得到日益普遍的應(yīng)用。目前我國(guó)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，探索風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。在實(shí)踐中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)已逐漸顯示出來(lái)。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。其內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)?；蛘撸ㄟ^(guò)內(nèi)部控制測(cè)試等方法，確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點(diǎn)審計(jì)。

它具有以下特點(diǎn)：審計(jì)目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，同時(shí)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。以評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向性目標(biāo)并指導(dǎo)審計(jì)的全過(guò)程，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式不等于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只有在其運(yùn)用于審計(jì)全過(guò)程時(shí)，才是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)測(cè)試包括：了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、控制測(cè)試、交易業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試、分析性程序、余額詳細(xì)測(cè)試?？茖W(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)就是指在對(duì)企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上，制定審計(jì)策略，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，積極而有效地采用分析性審計(jì)程序，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。

二、采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的歷史必然性

1、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)適應(yīng)了當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越難以預(yù)測(cè)，面臨的不確定性與多變性大為增加，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增大。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度不確定性使人們對(duì)審計(jì)的期望值不斷提高，如何處理好與社會(huì)公眾的關(guān)系是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮的問(wèn)題。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是適應(yīng)了公眾對(duì)審計(jì)期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來(lái)的，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。

2、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)符合現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將被審計(jì)單位置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來(lái)判斷影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個(gè)方面來(lái)分析評(píng)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平，把被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入到本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去，并貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，從而在審計(jì)過(guò)程中把重點(diǎn)放在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上，并通過(guò)審計(jì)程序把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可以接受的水平。

3、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)縮小了審計(jì)期望差距。審計(jì)期望差距是指社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起的作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)的看法之間的差距。所以當(dāng)前最好的辦法就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。因?yàn)樗梢酝ㄟ^(guò)對(duì)被審單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，尋找到高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目，從而集中力量，最大限度地降低審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，使重大的差錯(cuò)和舞弊可以揭露出來(lái)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。

4、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)突破了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的局限。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種全新的審計(jì)思維模式。這種審計(jì)模式解決了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)固有局限所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的核心問(wèn)題。企業(yè)的管理層注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)信息的相關(guān)利益人之間的相互監(jiān)督、制衡關(guān)系是保證會(huì)計(jì)信息公允性的制度基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身固有的不確定性，公允本身也是一個(gè)模糊的概念，在會(huì)計(jì)與審計(jì)的博弈過(guò)程中，會(huì)計(jì)信息動(dòng)態(tài)地趨向于理想中的公允。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想體現(xiàn)了審計(jì)活動(dòng)目的與手段的統(tǒng)一，制度層面與技術(shù)層面的統(tǒng)一。

三、我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施

2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》共計(jì)48個(gè)項(xiàng)目，這在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)中屬于第一次大規(guī)模地、集中地進(jìn)行準(zhǔn)則的制定、修改和頒布。中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，向全世界發(fā)出了一個(gè)清晰的信號(hào)，那就是中國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界致力于提高透明度和執(zhí)行高水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這不僅有利于會(huì)計(jì)職業(yè)，更為重要的是有利于中國(guó)民眾和整個(gè)中國(guó)經(jīng)濟(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。

新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是兩者的綜合風(fēng)險(xiǎn)。改變后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師從更高的層次上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。為了更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計(jì)證據(jù)、利用其他主體的工作和審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的審計(jì)準(zhǔn)則，也無(wú)不強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。

四、新準(zhǔn)則下貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的措施

我國(guó)審計(jì)尚處在發(fā)展的初級(jí)階段，整個(gè)行業(yè)對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在認(rèn)識(shí)上還很欠缺。筆者認(rèn)為，在我國(guó)逐步推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過(guò)程中，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

1、大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)，重新構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段要運(yùn)用分析性測(cè)試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的素質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，運(yùn)用分析性測(cè)試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來(lái)構(gòu)建模型。在我國(guó)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大制約就是缺乏水平比較高的會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出正確的評(píng)估，并對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)采取個(gè)性化的審計(jì)程序。

要重新構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和職業(yè)懷疑精神。同時(shí)，通過(guò)后續(xù)教育和工作培訓(xùn)來(lái)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和超然獨(dú)立性執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中始終保持懷疑態(tài)度，對(duì)相互矛盾或者可靠性存在疑問(wèn)的文件或管理當(dāng)局聲明保持高度的警惕性，以增加發(fā)現(xiàn)和揭示重大錯(cuò)弊的可能性，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立資料庫(kù)，并適當(dāng)利用專家的工作。國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有較完善的資料庫(kù)，并聘有很多各行各業(yè)的專家。在了解客戶控制環(huán)境時(shí)，審計(jì)人員可以很方便地查找相應(yīng)的資料，以判斷客戶經(jīng)營(yíng)情況是否合理，在缺乏相關(guān)資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫(kù)，審計(jì)人員無(wú)法判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合理性，以致于中天勤的審計(jì)人員無(wú)法判斷銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項(xiàng)目的利潤(rùn)情況；而且我國(guó)準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計(jì)實(shí)務(wù)卻很少采用。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡快建立自己的資料庫(kù)，并在需要時(shí)利用專家的工作。

3、充分運(yùn)用分析性檢查方法，執(zhí)行針對(duì)舞弊的審查程序。分析性程序是通過(guò)計(jì)算特定的項(xiàng)目和比率，以發(fā)現(xiàn)異常趨勢(shì)和波動(dòng)的程序。在審計(jì)計(jì)劃和報(bào)告階段運(yùn)用分析性檢查方法，可以從宏觀上把握企業(yè)的整體狀況，并發(fā)現(xiàn)異常情況，即把握風(fēng)險(xiǎn)因素，以便采用適當(dāng)?shù)姆椒ń档蛯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。但目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所以降低成本為幌子，只是在出具審計(jì)報(bào)告前象征性進(jìn)行一下分析性復(fù)核，這根本無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，確定了重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)水平以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)策，實(shí)施相關(guān)的測(cè)試程序，特別是針對(duì)舞弊的，因?yàn)槲璞仔袨橥ǔ１容^隱蔽，但后果很嚴(yán)重，尤其是管理層舞弊。

如AICPASAS要求必須對(duì)管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)執(zhí)行專門的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，建議評(píng)估管理層逾越內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序包括：檢查特殊分錄和其他調(diào)整；對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性，包括對(duì)重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核；對(duì)大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評(píng)估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過(guò)內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時(shí)管理當(dāng)局具備舞弊的動(dòng)機(jī)時(shí)，審計(jì)師就必須采用更加嚴(yán)格的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以減少發(fā)生審計(jì)失敗的可能性。在審計(jì)工作底稿的各級(jí)復(fù)核中，都要特別關(guān)注是否存在管理當(dāng)局財(cái)務(wù)舞弊、舞弊的程度以及對(duì)審計(jì)意見的影響。

４、健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，夯實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)際實(shí)施者是企業(yè)的實(shí)際控制者——經(jīng)理人。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，重視日?？刂苹顒?dòng)，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。

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（作者單位：四川華信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、

信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所成都分所）