［摘 要］ 會計基礎(chǔ)理論中提出了有關(guān)損益類科目的嚴(yán)格的賬戶結(jié)構(gòu)；實務(wù)中，特別是在手工操作中，該結(jié)構(gòu)在復(fù)式記賬大原則下又可靈活使用。本文強(qiáng)調(diào)指出：在會計電算化方式下，有關(guān)損益類科目的賬戶結(jié)構(gòu)應(yīng)嚴(yán)格按其理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

［關(guān)鍵詞］ 理論結(jié)構(gòu)；習(xí)慣性結(jié)構(gòu)；電算化科目結(jié)構(gòu)

［中圖分類號］F232［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）02-0015-03

會計核算過程中，對損益類科目的使用一般都依據(jù)其賬戶的借貸方含義進(jìn)行，屬于支出增加，一般記入支出范疇損益類科目的借方，反之，記入其貸方。同樣，屬于收入增加一般記入收入范疇損益類科目的貸方，反之，記入其借方。但在會計電算化系統(tǒng)中，此種操作方法極有可能導(dǎo)致會計報表的錯誤。

一、損益類科目賬戶的理論結(jié)構(gòu)

1.理論結(jié)構(gòu)

會計基礎(chǔ)學(xué)中，已嚴(yán)格地定義了損益類科目的理論結(jié)構(gòu)。屬于支出范疇內(nèi)的損益類科目其賬戶結(jié)構(gòu)為：借方處理日常業(yè)務(wù)，包括支出的增加和特殊情況下的支出的減少，貸方平時無記錄，月末從貸方結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤（見圖1）；屬于收入范疇內(nèi)的損益類科目的賬戶結(jié)構(gòu)為：貸方處理收入日常業(yè)務(wù)，包括收入的增加、收入的回沖等業(yè)務(wù)，借方平時無記錄，月末從借方結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤（見圖2）。

2.理論結(jié)構(gòu)說明

支出范疇損益類科目賬戶使用時，貸方應(yīng)保持沒有任何記錄發(fā)生，借方的合計數(shù)等于本月該科目發(fā)生的全部實際支出數(shù)。同樣，收入范疇損益類科目賬戶使用時，借方應(yīng)保持沒有記錄發(fā)生，貸方的合計數(shù)等于本月該科目的發(fā)生全部實際收入數(shù)。

3.理論結(jié)構(gòu)應(yīng)用舉例

若某企業(yè)本月僅發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

（1）本月計算應(yīng)付銀行利息30 000元；

（2）收到銀行本月存款利息計算單5 000元；

（3）本月實現(xiàn)銷售收入100 000元；

（4）本月發(fā)生一筆銷售退回2 000元；

（5）月末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤。

上述業(yè)務(wù)若嚴(yán)格按理論結(jié)構(gòu)操作，其憑證如下

（1）借：財務(wù)費用30 000

貸：長期借款30 000

（2）借：銀行存款 5 000

借：財務(wù)費用-5 000

（3）借：銀行存款 100 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入100 000

（4）貸：銀行存款 100 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 -100 000

（5）借：主營業(yè)務(wù)收入98 000

貸：財務(wù)費用 25 000

本年利潤 73 000

對上分錄登記各自賬后，可以直觀地了解各損益類科目賬戶的結(jié)構(gòu)（見圖3、圖4）。

二、損益類科目賬戶在實務(wù)操作中的習(xí)慣性結(jié)構(gòu)

1. 手工操作中損益類科目的賬戶結(jié)構(gòu)

由于嚴(yán)格按照理論結(jié)構(gòu)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行操作時，可能出現(xiàn)像上例中的只有借方?jīng)]有貸方的分錄或只有貸方?jīng)]有借方的分錄。盡管此類分錄由于借（貸）方的紅字相當(dāng)于貸（借）方的藍(lán)字，其實質(zhì)上沒有違反有借必有貸，借貸必相等的記賬規(guī)則，但其表面上仍不符合一般會計人員的書寫分錄習(xí)慣。因此，一般會計人員在碰到類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時都采用把支出類科目賬戶的減少記入其貸方，把收入類科目的回沖記入收入類損益科目賬戶的借方，并因此形成習(xí)慣性的損益類賬戶結(jié)構(gòu)。其結(jié)構(gòu)形式如圖5、圖6所示。

2.習(xí)慣性損益科目賬戶結(jié)構(gòu)說明

從理論上看，兩種做法均使損益類科目月末無余額，所不同的是各自賬戶的借、貸方合計數(shù)發(fā)生了變動。在習(xí)慣性損益科目賬戶結(jié)構(gòu)中支出類賬戶的借方合計數(shù)等于本月發(fā)生的全部支出，貸方合計數(shù)等于本月支出的沖回數(shù)，本月該科目的實際支出數(shù)等于借方合計數(shù)減去貸方合計數(shù)。同理，習(xí)慣性損益科目賬戶結(jié)構(gòu)中的收入類賬戶的該科目的本月實際收入數(shù)等于貸方合計數(shù)減去其借方合計數(shù)。

3.習(xí)慣性損益類賬戶結(jié)構(gòu)應(yīng)用舉例

仍以前例為例，本月第1、3、5筆業(yè)務(wù)與前例相同，第2、4筆業(yè)務(wù)做分錄如下

（2）借：銀行存款5 000

貸:財務(wù)費用5 000

（4）借:主營業(yè)務(wù)收入2 000

貸：銀行存款2 000

對上分錄登記各自賬后，可以看出各損益類科目賬戶的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)（見圖7、圖8）。

三、兩種結(jié)構(gòu)對會計電算化的影響

1.理論結(jié)構(gòu)對電算化的影響

會計理論中，賬務(wù)組織程序一般順序是：總賬結(jié)賬─對賬─編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等會計報表。在會計電算化下，其程序一般也是如此，但編制報表時，都是根據(jù)一定的計算公式從賬簿中提取數(shù)據(jù)自動生成，比如損益表一般用到“取科目某方向發(fā)生額FS（）”函數(shù)取值，例：假設(shè)損益表中主營業(yè)務(wù)收入的本月數(shù)的單元格名稱為C4，科目編碼為“5011”，財務(wù)費用的本月數(shù)的單元格名稱為C12，科目編碼為“5411”，則其公式可定義為：

C4=FS（“5011”，貸，，，，，，）——含義是提取本年度本賬套的本月份的主營業(yè)務(wù)收入的貸方發(fā)生額的合計數(shù)作為C4的值。

其他損益類科目的取值函數(shù)與C4單元大同小異，所不同的是替換各自對應(yīng)的科目編碼。

根據(jù)前述可知：損益類科目按發(fā)生額取到的值都是該科目的本月實際發(fā)生額合計數(shù)。依此，本文中C4=

98 000元、C12=25 000元，其他損益類科目的值均為本月實際發(fā)生數(shù)合計數(shù)，而該數(shù)正是損益表所要求的數(shù)據(jù)。因此若損益類科目采用理論結(jié)構(gòu)操作，會計電算化的賬務(wù)組織程序完全可依據(jù)理論程序操作。

2.習(xí)慣性損益類賬戶結(jié)構(gòu)對電算化的影響

在按習(xí)慣性損益類賬戶結(jié)構(gòu)處理賬務(wù)基礎(chǔ)下，同樣依據(jù)上述損益表的公式取值，C4=100 000元，C12=30 000元，此值是一個錯誤的損益表值。為了得到一個正確的損益表值，我們可以作如下調(diào)整：

（1）調(diào)整操作理論上的賬務(wù)組織程序為：日常業(yè)務(wù)─編制損益表─總賬結(jié)轉(zhuǎn)損益到本年利潤、審核、記賬─所得稅計算分錄─所得稅結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤─利潤分配等業(yè)務(wù)分錄、審核、記賬─總賬結(jié)賬─編制資產(chǎn)負(fù)債表。

（2）損益表的本月數(shù)計算公式使用“取某科目的期末余額數(shù)QM（）”函數(shù)取值，例：損益表中主營業(yè)務(wù)收入的本月數(shù)C4的公式可定義為：

C4=QM（）——含義是提取本年度本賬套的本月份的主營業(yè)務(wù)收入的期末余額數(shù)作為C4的值；

財務(wù)費用的本月數(shù)C12的公式可定義為：

C12=QM（）——含義是提取本年度本賬套的本月份的財務(wù)費用的期末余額數(shù)作為C12的值。

該公式結(jié)合賬務(wù)組織程序可知，C4=98 000元，C12=25 000元，此數(shù)據(jù)也屬損益表的正確數(shù)據(jù)。但在此情況下，由于所得稅的計算過程滯后于損益表的編制，因此，損益表中的“所得稅”項目依據(jù)QM（）公式是無法取值的，故其公式應(yīng)單獨設(shè)置。其設(shè)置方法可以采用賬戶間的數(shù)據(jù)依存關(guān)系和所得稅的計算公式來具體確定，也可以依據(jù)損益表間的數(shù)據(jù)關(guān)系來確定。

3. 兩種結(jié)構(gòu)對電算化的影響比較

盡管兩種結(jié)構(gòu)的使用均能直接或間接地滿足損益表、資產(chǎn)負(fù)債表的編制要求，但它們之間仍有明顯的區(qū)別，見表1。

四、結(jié) 論

通過上述結(jié)構(gòu)分析可以看出，賬簿數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)影響電算化的取值公式和賬務(wù)組織程序，反之，電算化的取值公式和賬務(wù)組織程序也應(yīng)依據(jù)賬簿數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)來靈活確定，從其使用的方便性、簡潔性來看，在日常業(yè)務(wù)中嚴(yán)格使用理論結(jié)構(gòu)有利于會計電算化的順暢執(zhí)行。